9.1 Samenvatting van de hoofdstukken 2 tot en met 7

Het kenbaarmakingsbeginsel is een Unierechtelijk beginsel dat onderdeel is van het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel (paragraaf 1.2). Het beginsel houdt in dat een belanghebbende (de adressaat) het recht heeft een standpunt naar behoren en effectief kenbaar te maken voordat het bestuursorgaan een bezwarend besluit neemt. Het doel van dit beginsel is met name de verzekering van de effectieve bescherming van de belanghebbende (paragraaf 3.6). Het kenbaarmakingsbeginsel stelt de belanghebbende in staat een vergissing van een bestuursorgaan te corrigeren of individuele omstandigheden aan te voeren die ervoor pleiten dat het voorgenomen besluit (wel) wordt genomen, niet wordt genomen of dat in een bepaalde zin wordt besloten (paragrafen 1.2 en 3.6). Het kenbaarmakingsbeginsel kan worden gezien als een optimaliseringsvereiste (paragraaf 3.3). Dat wil zeggen dat het beginsel zo veel mogelijk zijn gelding moet hebben, maar dat het niet absoluut is. Bij het gebruik van het kenbaarmakingsbeginsel zal rekening moeten worden gehouden met het feit dat het gebruik van beginselen niet onomstreden is vanwege de onvergelijkbaarheid van beginselen en het probleem van vaagheid (paragraaf 3.5). Hierdoor is het niet mogelijk het gewicht van concurrerende beginselen nauwkeurig te bepalen. Bij het wegen van concurrerende beginselen is het daardoor niet mogelijk een fijnmazig weegsysteem te ontwikkelen. Het grove triadische systeem van Alexy past hier wel in (paragraaf 6.5.3.a). Het gebruik van beginselen, dus ook het gebruik van het kenbaarmakingsbeginsel, kent drie uitgangspunten (paragraaf 3.4): beginselen hebben een begingewicht, rechtsvormers en rechtstoepassers hebben een motiveringsplicht en zij moeten consistent zijn bij het toepassen van beginselen. Hoe groter het begingewicht van het kenbaarmakingsbeginsel, hoe groter het gewicht moet zijn van het voldoen aan het concurrerende beginsel om het kenbaarmakingsbeginsel te kunnen beperken. Factoren die van invloed kunnen zijn op het begingewicht van het kenbaarmakingsbeginsel, spelen een rol bij de beantwoording van de vraag wanneer een beperking van het kenbaarmakingsbeginsel gerechtvaardigd kan zijn. De twee andere uitgangspunten van het werken met beginselen (motiveringsplicht en consistente toepassing) zorgen ervoor dat bij het toepassen van een beginsel na elke toepassing meer duidelijkheid ontstaat over de vraag wanneer een beginsel al dan niet kan worden beperkt. Daarmee kan een omstandighedencatalogus worden opgesteld en kunnen voorrangsregels worden geformuleerd (paragraaf 6.6.4).

Unierechtelijke beginselen hebben alleen rechtstreekse werking als met de nationale wet- en regelgeving het Unierecht ten uitvoer wordt gebracht (hoofdstuk 4). Wanneer sprake is van het ten uitvoer brengen van het Unierecht is niet altijd duidelijk. Het is mogelijk dat een zaak zich geheel binnen één lidstaat afspeelt en toch het Unierecht ten uitvoer wordt gebracht (paragraaf 4.5). Een grensoverschrijdend element betekent op zichzelf nog niet dat sprake is van het ten uitvoer brengen van het Unierecht. Als hulpmiddel voor het vaststellen of het Unierecht ten uitvoer wordt gebracht kan een drietal vragen worden gesteld (paragraaf 4.7). Deze vragen zijn: 1) Beoogt de lidstaat met de nationale regeling de uitvoering van een Unierechtelijke bepaling? 2) Wat is de aard van de nationale bepaling? En 3) Streeft de nationale bepaling niet andere doelstellingen na dan die waarop het Unierecht ziet?

Indien het Unierecht ten uitvoer wordt gebracht, bepaalt het kenbaarmakingsbeginsel dat eenieder het recht heeft een standpunt naar behoren en effectief kenbaar te maken over de elementen waarop een bestuursorgaan een besluit wil baseren voordat een bestuursorgaan een bezwarend besluit neemt. Het kenbaarmakingsbeginsel ziet alleen op de adressaten van deze voorgenomen overheidsbesluiten (paragraaf 5.1). Hieronder vallen geen derde-belanghebbenden. ‘Eenieder’ kan zowel een natuurlijk persoon als een rechtspersoon zijn. Het maakt daarbij niet uit of een rechtspersoon gelieerd is aan de overheid. Het kenbaarmakingsbeginsel is van toepassing op alle voorgenomen nadelige beslissingen van bestuursorganen (ook voorgenomen bezwarende besluiten genoemd) (paragraaf 5.2) en kent een materieel besluitenbegrip. Dat heeft tot gevolg dat de vorm van het voorgenomen bezwarende besluit niet van belang is. Het bestuursorgaan heeft eerst in de fase van het voornemen de verplichting een adressaat de gelegenheid te geven een standpunt kenbaar te maken (paragraaf 5.3). Deze verplichting is er nog niet in de onderzoeksfase. Het kenbaarmakingsbeginsel is niet meer aan de orde wanneer een bestuursorgaan een besluit heeft genomen of indien de belanghebbende in een eerder stadium van zijn recht afziet.

Het kenbaarmakingsbeginsel ziet nadrukkelijk op de verhouding belanghebbende – bestuursorgaan in de fase van het voornemen van het nemen van een besluit. Het gevolg is dat het kenbaarmakingsbeginsel in procedures die zien op het maken van bezwaar tegen de voldoening of afdracht op aangifte, van toepassing is op wat in het Nederlandse (fiscale) bestuursrecht is gedefinieerd als de bezwaarfase. De uitspraak op bezwaar is in die procedures immers de eerst mogelijk nadelige beslissing die de belastingdienst neemt (paragraaf 2.3). De voorfase vanuit Unierechtelijk perspectief toegepast op het Nederlandse fiscale bestuursrecht ziet er als volgt uit:

Figuur 26

Zowel het horen in de fase van het voornemen als in de bezwaarfase in het Nederlandse (fiscale) bestuursrecht is, gelet op vorenstaand schema, relevant voor het beantwoorden van de onderzoeksvraag.

Het kenbaarmakingsbeginsel geeft de belanghebbende in de voorfase, vanaf de fase van het voornemen (paragraaf 5.4), de volgende rechten:

Het recht op informatie houdt in dat het bestuursorgaan mededeling moet doen van de voornaamste in aanmerking genomen elementen (punten van bezwaar) en de kwalificatie daarvan door het bestuursorgaan, en ook moet aangeven op welke bewijsmiddelen dit is gebaseerd (paragraaf 5.4.1). Het recht op (inzage in) de stukken maakt dat een bestuursorgaan op verzoek van de belanghebbende inzage moet geven in alle documenten van het dossier die voor de verdediging relevant kunnen zijn (paragraaf 5.4.2). Als het bestuursorgaan dergelijke stukken geheim wil houden, is sprake van het beperken van het recht op (inzage in) de stukken. De lengte van de termijn die een belanghebbende moet krijgen ter voorbereiding van de verdediging is afhankelijk van de feiten en omstandigheden van een specifiek geval (paragraaf 5.4.3). Ten slotte dient de belanghebbende zijn standpunt kenbaar te mogen maken over de elementen waarop een bestuursorgaan een besluit wil baseren (paragraaf 5.4.4). Het bestuursorgaan mag beslissen of dit schriftelijk of mondeling kan. Als de belanghebbende alle deelaspecten heeft kunnen vervullen, heeft hij een standpunt naar behoren en effectief kenbaar kunnen maken.

Het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel is in drie artikelen van het Handvest gecodificeerd (artikelen 41, 47 en 48 van het Handvest) (paragraaf 5.5). Artikel 41 van het Handvest bevat wel het kenbaarmakingsbeginsel, maar dit artikel ziet alleen op instellingen, organen en instanties van de Unie (paragraaf 5.5.1.a). Het kenbaarmakingsbeginsel is voor fiscale sancties gecodificeerd in artikel 47 van het Handvest (paragraaf 5.5.1.b). Als de Nederlandse belastingdienst een voornemen heeft tot het opleggen van een fiscale sanctie is het geschreven kenbaarmakingsbeginsel van toepassing (uiteraard alleen voor zover het Unierecht ten uitvoer wordt gebracht). Artikel 48 van het Handvest ziet op de rechten van de verdediging in de beroepsfase en omvat daarmee niet het kenbaarmakingsbeginsel (paragraaf 5.5.1.c). Voor douanezaken is het kenbaarmakingsbeginsel gecodificeerd in het DWU (paragrafen 2.2.1, 2.2.2 en 5.5.3). Indien geen sprake is van een fiscale sanctie of van een douanerecht kan een belanghebbende ten aanzien van andere fiscale voorgenomen bezwarende besluiten waarbij het Unierecht ten uitvoer wordt gebracht een beroep doen op het ongeschreven kenbaarmakingsbeginsel. Het kenbaarmakingsbeginsel kent daarmee in fiscale zaken drie verschijningsvormen: het ongeschreven kenbaarmakingsbeginsel, het kenbaarmakingsbeginsel als recht in de zin van het Handvest en het kenbaarmakingsbeginsel als rechtsregel in het DWU. De rechten die het kenbaarmakingsbeginsel een belanghebbende biedt, zijn voor alle verschijningsvormen gelijk (paragraaf 5.5.4). Dat wil zeggen dat het Unierecht bij alle drie de verschijningsvormen het minimale beschermingsniveau bepaalt van het kenbaarmakingsbeginsel. Het staat de lidstaten vrij meer bescherming te bieden. Daarbij kan worden gedacht aan het al eerder dan in de fase van het voornemen de belanghebbende te betrekken bij een misschien nog zeer vaag voornemen, de belanghebbende ook zonder verzoek standaard de relevante stukken te verstrekken of de belanghebbende de mogelijkheid te geven het standpunt mondeling te geven.Voor het beperken van het kenbaarmakingsbeginsel is de verschijningsvorm wel relevant (paragraaf 5.5.4).

De uitoefening van het kenbaarmakingsbeginsel kan aan beperkingen worden onderworpen, mits die beperkingen daadwerkelijk beantwoorden aan doeleinden van algemeen belang en het door dergelijke beperkingen nagestreefde doel in aanmerking genomen, niet zijn te beschouwen als een onevenredige en onduldbare ingreep waardoor de beschermde rechten in de kern worden aangetast (paragraaf 6.1). Voor het beperken van het geschreven kenbaarmakingsbeginsel (Handvest en DWU) geldt een aanvullende eis dat een beperking bij wet moet zijn gesteld. Dat een beperking bij wet moet zijn gesteld, betekent dat de maatregel als zodanig een wettelijke basis moet hebben en dat die wet voldoende toegankelijk, voorzienbaar en precies dient te zijn (paragraaf 6.2). Hierbij is niet vereist dat de beperkende maatregel als een beperking van een beginsel wordt gepresenteerd. Wel dient de tekst zo duidelijk te zijn dat daarmee de reikwijdte van de beperking van een beginsel voorzienbaar en duidelijk is.

Dat een beperking de wezenlijke inhoud van het verdedigingsbeginsel moet eerbiedigen, houdt kortweg in dat de beperking niet zover mag strekken dat feitelijk het kenbaarmakingsbeginsel daarmee een ‘dode letter’ is geworden (paragraaf 6.3).

Voorts moet met de beperking een algemeen belang worden nagestreefd (paragraaf 6.4). Voor fiscale zaken komen vooral de volgende algemene belangen naar voren: inning van de eigen middelen van de Europese Unie, een doeltreffend optreden van de douaneautoriteiten, gevaar voor de veiligheid van de Europese Unie en haar ingezetenen, de gezondheid van de mens, dier of plant, het milieu of de consument en het bestrijden van fraude en misbruik.

Ten slotte moet een maatregel die een beginsel beperkt, aan het evenredigheidsbeginsel voldoen, dat wil zeggen dat de maatregel geschikt en noodzakelijk moet zijn en moet voldoen aan het evenredigheidsbeginsel stricto sensu (paragraaf 6.5). Een maatregel moet geschikt zijn het doel te bereiken (paragraaf 6.5.1). Het is aan het bestuursorgaan aannemelijk te maken dat hiervan sprake is. Aan deze voorwaarde voldoet een beperkende maatregel over het algemeen al snel. Daarnaast moet de maatregel noodzakelijk zijn (paragraaf 6.5.2). Hierbij wordt getoetst of de minst ingrijpende maatregel is gekozen. Ten slotte wordt aangekomen bij de eis van evenredigheid stricto sensu (paragraaf 6.5.3). Evenredigheid stricto sensu houdt in dat een beperkende maatregel alleen mag wanneer het doel, dat wordt vertegenwoordigd door het concurrerende beginsel dat met de maatregel wordt gediend, de negatieve beperkende gevolgen voor één of meer andere beginselen kan rechtvaardigen.

De toets of wordt voldaan aan de evenredigheid stricto sensu bestaat, zo laat Alexy’s Law of Balancing zien, uit drie stappen: 1) het gemotiveerd vaststellen van het gewicht van de inbreuk op het kenbaarmakingsbeginsel, 2) het gemotiveerd vaststellen van het gewicht om te voldoen aan het concurrerende beginsel en 3) het vaststellen of het belang te voldoen aan het concurrerende beginsel het beperken van het kenbaarmakingsbeginsel rechtvaardigt (paragraaf 6.5.3.a). Bij een gelijk gewicht van de concurrerende beginselen mag een beginsel worden beperkt. Het beperken van beginselen kan per lidstaat verschillen. Bovendien kan het begingewicht van een beginsel in de tijd veranderen. De jurisprudentie van het Hof van Justitie op het punt van het evenredigheidsbeginsel van na de invoering van het Handvest, is zeer casuïstisch (paragraaf 6.5.3.a.1). Alhoewel per zaak de motivering duidelijk aangeeft hoe de weging uitvalt, worden in een aantal arresten niet alle drie de stappen van de Law of Balancing weergegeven. In een aantal gevallen levert dit een conclusie op die uit de motivering voortvloeit en in een aantal andere gevallen niet. Hierdoor is de voorspellende waarde van deze arresten beperkt. Wel is duidelijk dat de reikwijdte van de beperkende maatregel van groot belang is bij een weging tussen concurrerende beginselen.

Het gewicht van de inbreuk op het kenbaarmakingsbeginsel wordt bepaald door enerzijds de mate waarin het kenbaarmakingsbeginsel wordt beperkt en anderzijds door het begingewicht van het kenbaarmakingsbeginsel (paragraaf 6.6.1). Het begingewicht van het kenbaarmakingsbeginsel wordt in fiscale zaken bepaald door de asymmetrische rechtsbetrekking, de ongelijkheid van partijen, de eenzijdige ingrepen door de belastingdienst, de veelheid aan wijzigingen in het belastingrecht, de discretionaire bevoegdheid, mogelijke sancties en omkering en verzwaring van de bewijslast (paragrafen 6.6.1.a en 6.6.1.b). De uitvoeringskosten van het kenbaarmakingsbeginsel mogen op zichzelf geen rol spelen bij de afweging (paragraaf 6.6.1.c).

Het gewicht te voldoen aan het met het kenbaarmakingsbeginsel concurrerende beginsel wordt enerzijds bepaald door het begingewicht van het met het kenbaarmakingsbeginsel concurrerende beginsel, welk begingewicht samenhangt met het doel van het met het kenbaarmakingsbeginsel concurrerende beginsel (staatsveiligheid en volksgezondheid, bestrijding fraude en misbruik, spoedeisendheid en administratieve efficiëntie) en anderzijds met de vormgeving van de beperkende maatregel (duur, efficiëntie, reikwijdte en kosten voor derden van de beperkende maatregel). Ten aanzien van de reikwijdte van de beperkende maatregel is zichtbaar dat individuele beperkingen van het kenbaarmakingsbeginsel niet snel in strijd zullen zijn met het Unierecht. Categorale beperkingen van het kenbaarmakingsbeginsel zijn wel snel in strijd met het Unierecht, maar zijn onder omstandigheden mogelijk. De omstandighedencatalogus voor het kenbaarmakingsbeginsel in fiscale zaken ziet er als volgt uit (paragraaf 6.6.4):

Tabel 5

De omstandighedencatalogus kan worden gebruikt om te voorspellen wanneer een beperking van het kenbaarmakingsbeginsel al dan niet gerechtvaardigd zal zijn. Een beperking van het kenbaarmakingsbeginsel is nooit gerechtvaardigd als een belanghebbende niet de mogelijkheid heeft op te komen tegen het bezwarende besluit en onder bepaalde omstandigheden uitstel van betaling kan krijgen (negatieve voorrangsregel) (paragraaf 6.6.2.g).

Als een beperking van het kenbaarmakingsbeginsel niet gerechtvaardigd is, wordt het kenbaarmakingsbeginsel geschonden. Het Unierecht regelt de gevolgen van een dergelijke schending niet, zodat de lidstaten op dit punt procedurele autonomie hebben (paragraaf 7.1). De lidstaten moeten daarbij wel het gelijkwaardigheidsbeginsel en het doeltreffendheidsbeginsel in acht nemen. Dat wil zeggen dat bij het ontbreken van een Unieregeling, de nationale regels die gelden voor besluiten waarin het Unierecht ten uitvoer wordt gebracht, niet ongunstiger mogen zijn dan die voor soortgelijke nationale besluiten en de nationale procedureregels de uitoefening van de door het Unierecht verleende rechten in de praktijk niet onmogelijk of uiterst moeilijk mogen maken. Daarnaast heeft het Hof van Justitie bepaald dat een schending van het kenbaarmakingsbeginsel alleen tot vernietiging van het bezwarende besluit kan leiden indien de procedure zonder die schending een andere afloop had kunnen hebben (het ‘andere afloop’-criterium) (paragraaf 7.3). Een vernietiging kan ook een partiële vernietiging zijn (paragraaf 7.2). Het kenbaarmakingsbeginsel kan immers alleen het materiële besluit vernietigen en dan alleen voor zover met dat besluit het Unierecht ten uitvoer wordt gebracht. Voorts ziet een vernietiging alleen op dat (zelfstandig) deel van een besluit waarvoor het kenbaarmakingsbeginsel is beperkt en waarvoor wordt voldaan aan het ‘andere afloop’-criterium. De reikwijdte van het kenbaarmakingsbeginsel ten aanzien van een formeel besluit kan worden benaderd vanuit het ‘hokjesmodel’ (paragrafen 5.2, 6.1 en 7.2):

Figuur 27

Het hokjesmodel maakt zichtbaar dat het gevolg van een schending van het kenbaarmakingsbeginsel door de mogelijkheid van het partieel vernietigen van een bezwarend besluit in evenwicht kan zijn met de geconstateerde schending. De mogelijkheid een bezwarend besluit partieel te vernietigen, is in Nederland voor fiscale besluiten niet of nauwelijks toegepast.1 De gevolgen van een schending van het kenbaarmakingsbeginsel zijn daardoor in een aantal Nederlandse fiscale zaken groter dan die schending. Het is belangrijk dat de mogelijkheid van het partieel vernietigen van een fiscaal besluit meer aandacht krijgt. Bovendien biedt de procedurele autonomie mijns inziens de lidstaten ruimte andere rechtsgevolgen dan een (partiële) vernietiging te verbinden aan een gedeeltelijke schending van het kenbaarmakingsbeginsel (paragraaf 8.6.2). Gedacht kan worden aan bijvoorbeeld de toekenning van een proceskostenvergoeding. Voor een procedure betreffende een bezwaar tegen de eigen voldoening of afdracht op aangifte zou een terugwijzing naar de bezwaarfase een schending ongedaan kunnen maken. Deze gevolgen zijn ook mogelijk als niet wordt voldaan aan het ‘andere afloop’-criterium.

Voor een niet gerechtvaardigde beperking van het recht op (inzage in) de stukken vult het Hof van Justitie het ‘andere afloop’-criterium op een specifieke wijze in. Aan dit criterium wordt voldaan als eerst de belastende stukken worden weggedacht en dan de belanghebbende aannemelijk maakt dat onder die omstandigheden de zaak een andere afloop zou kunnen hebben gehad (paragraaf 7.4). Bij ontlastende stukken is voldoende dat de belanghebbende de stukken voor het verweer had kunnen gebruiken.

Het onderzoek naar het kenbaarmakingsbeginsel heeft geleid tot het volgende stappenplan om te kunnen toetsen of sprake is van een schending van het kenbaarmakingsbeginsel en zo ja, welke gevolgen aan een schending kunnen worden verbonden (paragrafen 4.9, 5.6, 6.1, 6.7 en 7.5):

Figuur 28

Dit stappenplan gebruik ik in paragraaf 9.3 als structurerend instrument voor het beantwoorden van het tweede deel van de onderzoeksvraag. Alvorens dit te doen, zal ik eerst in paragraaf 9.2 aan de hand van de opgedane kennis over het Unierecht en het kenbaarmakingsbeginsel (zoals verwoord in de hoofdstukken 2 tot en met 7 en samengevat in paragraaf 9.1) het eerste deel van de onderzoeksvraag beantwoorden.