13.3.3.6 De belastingplichtige heeft een opwaarderingsreserve gevormd in verband met het belang in de splitsende rechtspersoon (art. 13ba Wet VPB 1969)

De belastingplichtige (aandeelhouder) kan in de periode vóór de splitsing een opwaarderingsreserve hebben gevormd met betrekking tot de deelneming in de splitsende rechtspersoon. Deze splitser is dan de ex-schuldenaar en de aandelen in de splitser vormen voor de belastingplichtige een art. 13ba-deelneming. Als gevolg van de splitsing kan de opwaarderingsreserve geheel of gedeeltelijk belast vrijvallen. Ik schets de hoofdlijnen.1 Hoewel dit volgens het geldende recht niet zeker is, lijkt art. 13ba, lid 10, onderdeel a, Wet VPB 1969 geactiveerd te worden als bij de splitsing (een gedeelte van) de onderneming van de splitser/ex-schuldenaar overgaat naar een verbonden lichaam van de belastingplichtige. Het gevolg is dat de opwaarderingsreserve geheel belast vrijvalt. Mist art. 13ba, lid 10, onderdeel a, Wet VPB 1969 toepassing, dan kan bij zuivere splitsingen art. 13ba, lid 8, Wet VPB 1969 in werking treden.2 Op grond van de slotwaarderingsregeling van art. 13ba, lid 5, Wet VPB 1969 valt de opwaarderingsreserve in dat geval ‘slechts’ belast vrij voor zover de art. 13ba-deelneming in waarde is gestegen sinds het laatste waarderingsmoment. Een (eventueel) restant van de opwaarderingsreserve wordt onbelast opgeheven.

Het is volgens mij onzeker of de belastingheffing die voortvloeit uit de vrijval van de opwaarderingsreserve kan worden doorgeschoven op grond van art. 8, lid 1, Wet VPB 1969 jo. art. 3.56, lid 2 en lid 3, Wet IB 2001.3 De splitsing is dan weliswaar de aanleiding voor deze belastingheffing, maar de (gedeeltelijke) vrijval van de opwaarderingsreserve wordt niet opgeroepen door de fictieve vervreemding van het belang in de splitsende rechtspersoon.4 Gelet op de fiscaal-theoretische toets is het onwenselijk als de belastingplichtige bij de splitsing vennootschapsbelasting is verschuldigd terwijl het mogelijk is de vennootschapsbelastingclaim door te schuiven.5 Om die reden dient aan de belastingplichtige de mogelijkheid te worden geboden de belaste vrijval van de opwaarderingsreserve bij een splitsing achterwege te laten. Daarbij dient de belastingclaim te worden doorgeschoven naar de aandelen die de belastingplichtige direct na de splitsing houdt in de splitsingspartners.6 Indien die aandelen als (een) deelneming(en) kwalificeren, kan de opwaarderingsreserve in stand blijven door de fiscale indeplaatstreding in art. 13j, lid 4, onderdeel a, Wet VPB 1969 van overeenkomstige toepassing te verklaren. Vormen die aandelen geen deelneming, dan zou de niet in aanmerking genomen vrijval van de opwaarderingsreserve kunnen worden verwerkt in de fiscale boekwaarde van de aandelen, analoog aan de regeling in art. 13j, lid 4, onderdeel b, Wet VPB 1969. De door te schuiven belastingclaim dient in beide gevallen gemaximeerd te worden op het bedrag dat bij een ruisende splitsing tot uitdrukking zou zijn gekomen of in stand zou zijn gebleven.