4.4.5.0 Inleiding

Tot 1 januari 2016 waren (indirecte) overheidsbedrijven in beginsel niet belastingplichtig voor de vennootschapsbelasting. Ter voorkoming van concurrentievervalsing tussen de private en publieke sector is meermaals geopperd dat de vrijstelling moest komen te vervallen. Een eerste uitgewerkte aanpassing van het regime voor overheidsbedrijven is voorgesteld in 1999 in de Contourenschets. Hierin was opgenomen dat publiekrechtelijke rechtspersonen belastingplichtig zouden worden indien en voor zover zij een onderneming dreven waarmee in concurrentie werd getreden met belastingplichtige lichamen.1 De vrijstelling voor indirecte overheidsbedrijven zou komen te vervallen. Er is naar aanleiding van de Contourenschets echter niet direct overgegaan tot een aanpassing van de wet. Dit is wel gebeurd nadat de Europese Commissie in 2013 Nederland te kennen had gegeven dat de vrijstelling voor overheidsbedrijven verboden bestaande staatssteun vormde. Naar aanleiding hiervan is Nederland aan de slag gegaan met de belastingplicht voor overheidsondernemingen, wat heeft geleid tot het Wetsvoorstel modernisering Vpb-plicht overheidsondernemingen. Het doel van deze wet is het creëren van een gelijk speelveld tussen private ondernemingen en (concurrerende) overheidsondernemingen.2 Op het staatssteunelement kom ik hierna nog terug. Het voorstel is per 1 januari 2016 ingevoerd en vanaf die datum zijn overheidsondernemingen belastingplichtig voor de vennootschapsbelasting. De publiekrechtelijke rechtspersonen zijn alleen belastingplichtig indien en voor zover zij een onderneming drijven. Publiekrechtelijke rechtspersonen en overheidsstichtingen moeten per activiteit beoordelen of er voor die activiteit sprake is van een onderneming. De toets vindt plaats aan de hand van de vraag of (i) sprake is van een organisatie van kapitaal en arbeid, (ii) deelname aan het economisch verkeer en (iii) een winstoogmerk.

De overheidsondernemingen die vanaf 1 januari 2016 belastingplichtig zijn, dienen een fiscale openingsbalans op te stellen op grond van artikel 3.8 Wet IB 2001 juncto artikel 8 Wet Vpb 1969. Hierover is tijdens de parlementaire behandeling het volgende opgemerkt:

Bij de belastingplicht van overheidsondernemingen is het blijkens de parlementaire behandeling ook van belang dat geen concurrentieverstoring optreedt:

Door waardering tegen waarde in het economische verkeer is volgens de staatssecretaris sprake van een gelijk speelveld. Hij maakt hiervoor de vergelijking met de situatie dat een private onderneming belastingplichtig wordt bijvoorbeeld als gevolg van zetelverplaatsing. Ook deze ondernemingen dienen hun activa en passiva op de fiscale openingsbalans te waarderen tegen de waarde in het economische verkeer.5 Bruins Slot merkt hierbij mijns inziens terecht op dat hiermee een onjuiste vergelijking wordt gemaakt. Er moet worden voorkomen dat concurrentievoordelen of –nadelen ontstaan. De staatssecretaris had er zijns inziens voor moeten zorgen dat de overheidsbedrijven die belastingplichtig worden niet slechter of beter af zijn dan private ondernemingen die al belastingplichtig zijn. Aangezien de grondposities in de onbelaste periode in waarde zijn gedaald, leidt dit er zijns inziens toe dat de gemeentelijke grondbedrijven een concurrentienadeel ondervinden. Hij stelt daarom voor om de grondposities tegen de kostprijs op de fiscale openingsbalans te waarderen.6 Zoals betoogd in paragraaf 3.5, ben ik van mening dat om een verstoring van de concurrentieverhoudingen te voorkomen geen herwaardering van activa en passiva moet plaatsvinden. Naar mijn mening zou een consistente toepassing daarvan vergen dat ook geen neerwaartse herwaardering plaatsvindt. Vanuit die optiek kan ik het pleidooi van Bruins Slot onderschrijven.

Desondanks dienden de overheidsondernemingen wel een fiscale openingsbalans op te stellen. Tijdens de parlementaire behandeling hebben de leden van de fractie van de PvdA en het CDA opgemerkt dat voor de bepaling van de totaalwinst de werkelijke opbrengsten en werkelijke kosten tot de winst behoren. Ze hebben toen de vraag gesteld in welke gevallen van deze hoofdregel wordt afgeweken. De staatssecretaris was van mening dat dit het geval is bij transacties tussen gelieerde partijen:

De staatssecretaris gaat bij de beantwoording van de vraag alleen in op gelieerde transacties, waarmee gesuggereerd wordt dat alleen dan van de hoofdregel wordt afgeweken dat alleen de werkelijke baten en lasten in aanmerking worden genomen. Mijns inziens gaat de staatssecretaris hier te kort door de bocht. Ook de waardering van activa en passiva tegen de waarde in het economische verkeer kan worden gezien als een inbreuk op die hoofdregel. Er wordt namelijk een overgang gefingeerd en de hoogte van de winst wordt mede bepaald door de waarde van de activa en passiva op de openingsbalans. Als de activa vervolgens worden vervreemd, dan wordt het verschil tussen de overdrachtswaarde en de waarde op de fiscale openingsbalans tot de fiscale winst gerekend. Dit in plaats van het werkelijke rendement.

Ter ondersteuning van gemeentelijke grondbedrijven bij de implementatie van de Wet modernisering Vpb-plicht overheidsondernemingen is een aantal notities gepubliceerd: de "Handreiking Vennootschapsbelasting en het gemeentelijk grondbedrijf", "vragen en antwoorden bij deze handreiking" en de nieuwsflits 'Handreiking Grondbedrijven DCF-methode' opgesteld.7 Ook is door de SVLO de notitie openingsbalans opgesteld.8 Ondanks dat deze notities in beginsel slechts een informatieve functie hebben, wordt er in de praktijk wel veel belang aan deze notities gehecht. In de eerste handreiking wordt ingegaan op de waardering van vermogensbestanddelen op de fiscale openingsbalans. In de handreiking is opgenomen dat de waarde in het economische verkeer kan worden bepaald door de indirecte opbrengstwaarde te berekenen. Deze berekening dient per project plaats te vinden. De waarde dient vervolgens te worden bepaald aan de hand van de discounted cashflow-methode (dcf-methode). Er wordt opgemerkt dat de dcf-methode kan leiden tot een onredelijke uitkomst. Indien daar binnen het gemeentelijk grondbedrijf sprake van is, wil de Vereniging van Nederlandse Gemeenten/Vereniging van Grondbedrijven daar graag zicht op krijgen. Ze heeft daarom opgeroepen om onredelijke uitkomsten te melden. Ze geeft zelf echter niet aan wanneer sprake is van een onredelijke uitkomst. De uitkomst van deze analyse zal worden besproken met de Belastingdienst. Indien de analyse daartoe aanleiding geeft zal, binnen het wettelijke kader, gezocht worden naar een alternatieve oplossing. Hierbij komt de vraag op wanneer sprake is van een onredelijke uitkomst en of het binnen de wettelijke kaders past om over te gaan tot een alternatieve waardering. Later in dit onderzoek zal ik ingaan op de vraag wanneer sprake is van een onredelijke uitkomst. Daarvan is mijns inziens in ieder geval sprake als de totaalwinstbeginselen niet in acht worden genomen, de voordelen niet worden gealloceerd aan de jaren dat ze worden opgeroepen door de bedrijfsuitoefening of als dubbele (niet) heffing plaatsvindt.

Over de waardering op de fiscale openingsbalans zegt de notitie dat moet worden gestart met de (fictieve) verkrijgingsprijzen die op dat moment op de markt betaald hadden moeten worden voor de fiscale activa en passiva. Wat in het verleden voor een bezitting is betaald of opgeofferd, doet blijkens de SVLO-notitie niet ter zake. De onderscheidende karakteristieken zijn (mede) van belang voor de te kiezen waarderingsbenadering en –methodiek. Het is aan de taxateur en/of de waarderingsdeskundige om voor de vermogensbestanddelen en/of onderneming de WEV te bepalen. De taxateur zal dit doen aan de hand van de waarderingsbenaderingen, bijbehorende waarderingsmethodieken en European/International Valuation Standards (IVS).9 De notitie sluit dus aan bij de jurisprudentie omtrent waardering tegen de waarde in het economische verkeer. Zij is mijns inziens echter niet volledig, omdat alleen de hoofdregel wordt geschetst. Uit de jurisprudentie blijkt immers dat er uitzonderingen op de hoofdregel zijn.10 Omdat de jurisprudentie op dit punt nog onduidelijk is en de notitie slechts een informerende functie heeft, kan ik me wel voorstellen dat dit onderdeel onderbelicht is gebleven in de notitie.