4.18 Vervuilde grond en waardering op bedrijfswaarde

De fiscale aspecten van vervuilde grond hebben in de afgelopen jaren ruime aandacht in de literatuur gekregen. Naast de vraag wanneer en onder welke omstandigheden een passiefpost kan worden gevormd, is tevens de mogelijkheid geopperd van afwaardering van de vervuilde grond op lagere bedrijfswaarde.

Vervuilde grond moet (naast de mogelijkheid om een afzonderlijke milieuverplichting of een egalisatiereserve te vormen), aldus Stevens 1, door de voortschrijdende eisen van milieuzorg op het gebied van de bodembescherming voor afwaardering op lagere bedrijfswaarde in aanmerking komen. Sterker nog, hij stelt dat afwaardering op lagere bedrijfswaarde niet alleen van toepassing is op vervuilde grond maar ook op andere bedrijfsmiddelen, zoals bijvoorbeeld petrochemische installaties.

Naar Stevens' oordeel zal een overnemer van een onderneming (rekening houdend met de milieuschade) géén of wellicht een negatieve waarde aan de grond toekennen en zou de bedrijfswaarde van de vervuilde grond onder bepaalde omstandigheden op nihil kunnen uitkomen. Ook verliest de grond binnen het bedrijf regelmatig aan waarde omdat een overnemer de grond dikwijls als onderpand voor de financiering moet gebruiken. Het kan aldus Stevens nimmer zo zijn dat er tegelijkertijd sprake is van afwaardering van een activum én passivering van een milieuverplichting of -voorziening.

Hij staat niet alleen met deze opvatting, ook anderen zijn van mening dat bij vervuilde grond afwaardering op lagere bedrijfswaarde mogelijk zou moeten zijn2. Rijkels3 stelt bijvoorbeeld dat de schoonmaakkosten van vervuilde grond bij de kostprijs opgeboekt moeten worden waarna vervolgens mogelijk afboeking op lagere bedrijfswaarde kan plaatsvinden.

Maar tevens wordt er in de literatuur op gewezen dat vervuilde grond onder bepaalde omstandigheden een negatieve waarde zou kunnen hebben4. Dit is bijvoorbeeld het geval indien ten behoeve van een toekomstige verkoop hoge saneringskosten moeten worden gemaakt die niet of nauwelijks in de verkoopopbrengst zullen worden teruggevonden en waardoor een situatie is ontstaan die de desbetreffende grond feitelijk onverkoopbaar maakt.

Een arrest van de Hoge Raad van 16 september 19925 betreffende de gemeentelijke onroerende-zaakbelasting bevestigt dat grondvervuiling een waardedrukkende omstandigheid oplevert. Hof Arnhem en de Hoge Raad concluderen in casu dat giftige stoffen in de ondergrond van een woonhuis tot bodemverontreiniging hebben geleid en dat er daardoor sprake is van een factor die in het economische verkeer een doorslaggevende betekenis heeft. De Hoge Raad oordeelt: 'Daarmee heeft het Hof tot uitdrukking gebracht dat met die factor rekening dient te worden gehouden bij de bepaling van de waarde in het economische verkeer als bedoeld in art. 273, derde lid, van de gemeentewet. Dat oordeel is juist.' 6

Dat aan de validiteit van een afwaardering van vervuilde grond op lagere bedrijfswaarde in geval van (bodem)verontreiniging hoge eisen worden gesteld, bewijst een uitspraak van Hof Arnhem7. Zo werd bij een producent van verven en lakken een afwaardering (van de boekwaarde) van de grond en opstallen tot op nihil afgewezen mede omdat de grond per ultimo van het desbetreffende jaar reeds gedeeltelijk was gesaneerd.

In dit verband kan ook nog gewezen worden op de zogenaamde milieukostenresolutie van de staatssecretaris van Financiën8 waarin uitsluitend gesproken wordt over de vraag onder welke omstandigheden een passiefpost gevormd kan worden. Het is opmerkelijk dat de mogelijkheid van afwaardering van een activum op lagere bedrijfswaarde in het geheel niet wordt genoemd in de resolutie, terwijl dit naast de vorming van een passiefpost ter zake tevens een mogelijke wijze van verliesneming is.

De problematiek van vervuilde grond en waardering op bedrijfswaarde is geen typisch Nederlandse aangelegenheid. Ook in de Duitse Bondsrepubliek heeft dit vraagstuk zo menige pen in beweging gebracht. Volgens Stuhr en Bock9 verdient afwaardering van een actief op lagere bedrijfswaarde niet de voorkeur. Allereerst beargumenteren zij dat in vervuilde grond nog aanzienlijke stille reserves aanwezig kunnen zijn en noemen als voorbeeld een perceel vervuilde grond met een (boek)waarde van DM 1 000 000 dat voor DM 300 000 gesaneerd moet worden. De werkelijke waarde van dit perceel is derhalve in beginsel DM 700 000 en zou afwaardering tot dit bedrag plaatsvinden, is het bij de uitvoering van de saneringsmaatregelen nog maar de vraag of de DM 300 000 aan saneringskosten dwingend moet worden geactiveerd. Als er namelijk uitsluitend een bovenlaag aan aarde wordt verwijderd, is het geenszins zeker of er in dat geval sprake is van het vervaardigen van een nieuw goed. Ook kan de vraag worden gesteld of voormelde DM 300 000 daadwerkelijk leiden tot eenzelfde bedrag aan waardestijging. Is dit laatste niet het geval dan zouden deze DM 300 000 ten tweede male geheel of gedeeltelijk ten laste van het resultaat mogen of moeten worden gebracht. Stuhr en Bock wijzen er met nadruk op dat heden ten dage in technisch opzicht steeds gevarieerdere mogelijkheden bestaan om aan milieuvoorschriften te voldoen, bijvoorbeeld door bij een machine die olie verliest, niet de machine te vervangen of te herstellen maar door de olie in een bassin te verzamelen en deze vervolgens te `entsorgen'. Hoe groter de alternatieve mogelijkheden ten aanzien van het nemen van milieu-maatregelen zijn, hoe minder het voor de hand ligt om waardering op bedrijfswaarde maatgevend te achten. Passivering van een voorziening (Rtickstellung) is de enig fiscaal aanvaardbare mogelijkheid, aldus Stuhr en Bock.

Na dit korte buitenlandse intermezzo weer terug naar Nederland. Bij het toepassen van het begrip bedrijfswaarde met betrekking tot vervuilde grond moet onderscheid gemaakt worden tussen een tweetal situaties.

In een situatie dat belanghebbende niet voornemens is om te saneren kan geen kostenegalisatiereserve worden gevormd. Als er al sprake zou zijn van een rechtsverhouding waaruit juridisch afdwingbare verplichtingen voortvloeien, is er geen behoorlijke kans op verwezenlijking van die verplichtingen zodat ter zake bovendien geen voorziening kan worden gevormd. 10

Rest een mogelijke afwaardering van de vervuilde grond op lagere bedrijfswaarde. Maar rechtvaardigt het enkel constateren van een vervuiling in de bodem een afwaardering op lagere bedrijfswaarde? Uitgaande van de klassieke bedrijfswaardebenadering dient men zich in de positie van de theoretische overnemer van de onderneming te verplaatsen. Deze zal de vervuilde grond niet willen kopen (er kan immers door de verkoper geen schone-grondverklaring worden afgegeven) casu quo hij zal de verkoper eerst opdracht geven om de vervuilde grond schoon te maken. Een andere mogelijkheid zou zijn dat de koper van de onderneming de grond op kosten van de verkoper schoonmaakt of de grond om niet dan wel met een bedrag aan toebetaling door de verkoper, verwerft.

Indien de bedrijfsvoering wordt gecontinueerd (met eventuele getroffen maatregelen ter voorkoming van verdere vervuiling) kan over het algemeen niet worden gezegd dat de grond de bijdrage aan het resultaat van de onderneming (waarvoor het was bestemd) niet levert.

De geconstateerde vervuiling behoeft derhalve géén of slechts een beperkt negatief effect op het resultaat van de onderneming uit te oefenen en kan de bedrijfsvoering zelfs geheel onaangetast laten. In zoverre is aan één van de criteria van de onroerende zaak-jurisprudentie11 — waarbij bedrijfswaarde gelijk kan worden gesteld aan verkoopwaarde (directe opbrengstwaarde) — niet voldaan.

Anderzijds zullen ooit in de toekomst de kosten van schoonmaak van de grond moeten worden gemaakt. Een taxatierapport van de vervuilde grond (waarbij de toekomstige saneringskosten in de taxatie zijn begrepen) kan in een dergelijke situatie tot uitgangspunt dienen om een discussie met de inspecteur aan te gaan betreffende een mogelijke waardering van de grond op lagere bedrijfswaarde.

In beginsel kan een voorziening worden gevormd zodat er voor de afwaardering van de grond op lagere bedrijfswaarde geen plaats is, want dit zou immers neerkomen op dubbele verliesneming.

Ter berekening van de bedrijfswaarde van de grond na sanering kan een parallel worden getrokken met het bepalen van de bedrijfswaarde van opstallen in relatie tot sloop en nieuwbouw. De boekwaarde van de grond moet worden verhoogd met de schoonmaakkosten en voor een afwaardering op lagere bedrijfswaarde is alsdan alleen plaats indien en voor zover deze waarde beneden de oorspronkelijke boekwaarde ligt. Deze problematiek kan met behulp van het volgende voorbeeld worden weergegeven.

Het betreft een perceel grond met een boekwaarde van 200 geschatte saneringskosten 1000 en bedrijfswaarde grond na sanering 700.

Bij een concreet voornemen tot sanering wordt geboekt:

Nadat de sanering van de grond heeft plaatsgevonden worden de volgende journaalposten geboekt:

(De saneringskosten dienen te worden geactiveerd er van uitgaande dat deze in beginsel tot een blijvende waardestijging van de grond leiden.)

(De voorziening bodemsanering valt vrij en dient tot de winst te worden gerekend.)

(De grond met een boekwaarde van 200 + 1000 = 1200 wordt tot op de bedrijfswaarde van 700 afgewaardeerd hetgeen een verlies genereert van 500.)

Per saldo komt hiermee een verlies van 500 ten laste van het resultaat en niet 1000. Het aanvankelijk genomen verlies van 1000 op de voorziening bodemsanering wordt teruggenomen tot een bedrag van 500 gezien de met de bodemsanering gerealiseerde gedeeltelijke waardestijging van de grond.