9.3.3.1 Bewijslast ten aanzien van het element ‘niet (volledig, tijdig) betalen’

Bij de aangiftebelastingen sluit de omschrijving van het kale beboetbare feit nadrukkelijk aan bij de betaling.1 Het kale beboetbare feit van art. 67c en art. 67f AWR behelst het niet tijdig, gedeeltelijk niet dan wel in het geheel niet betalen.2 Met betrekking tot het geval waarin in het geheel geen betaling heeft plaatsgevonden, bevindt de inspecteur zich op het eerste gezicht in een lastige bewijspositie. Hij moet immers bewijzen dat de belasting- of inhoudingsplichtige iets niet gedaan heeft. Betaling van belastingschulden geschiedt echter door bijschrijving op de bankrekening van de ontvanger,3 en wel op het tijdstip waarop die bankrekening gecrediteerd wordt.4 Dat betekent dat de inspecteur in beginsel slechts hoeft te wijzen op het feit dat de administratie van de ontvanger geen bijschrijving laat zien.5 De bewijspositie van de belastingplichtige komt hiermee naar mijn mening niet in strijd met de onschuldpresumptie. Met de verklaring van de inspecteur dat de ontvanger geen betaling heeft ontvangen en de administratie van de ontvanger (waaruit geen bijschrijving volgt), levert hij immers het bewijs van het ‘niet betalen’. Van de belastingplichtige mag vervolgens worden verwacht dat hij een begin van tegenbewijs aandraagt, bijvoorbeeld door ten minste aan te geven wanneer en hoe hij betaald heeft.6 Van belang is dat het hier gaat om tegenbewijs van de centrale stelling van de inspecteur dat er niet betaald (dus: bijgeschreven) is.7 Vervolgens zal de inspecteur naar mijn mening moeten nagaan of de aldus nader omschreven betaling werkelijk niet is ontvangen.8

Gaat het om het niet tijdig betalen, dan is het voorgaande van overeenkomstige toepassing: de inspecteur zal in eerste instantie kunnen wijzen op de datum van bijschrijving volgens de administratie van de ontvanger.9 Hetzelfde geldt voor het niet volledig betalen: dan gaat het om het bedrag van de bijschrijving volgens de administratie van de ontvanger.

Behalve deze zuivere betalingsfouten omvat het element ‘(gedeeltelijk) niet betalen’ uit de delictsomschrijving van art. 67c en art. 67f AWR ook de situaties waarin de materiële belastingschuld op een te laag bedrag is berekend. In zulke situaties wordt er te weinig belasting aangegeven en wordt dat te laag aangegeven bedrag voldaan of afgedragen. Volgens de delictsomschrijving gaat het om de belasting die op aangifte moet worden voldaan of afgedragen. De inspecteur kan de delictsomschrijving in dergelijke gevallen dus bewijzen door hard te maken dat de materiële belastingschuld hoger is dan de aangegeven, op aangifte betaalde belastingschuld.10

Het niet tijdig betalen kan ook voorkomen in gevallen waarin de belastingplichtige op eigen houtje in het kader van de voldoening of afdracht op aangifte gaat schuiven in de tijd. Dat is bijvoorbeeld aan de orde geweest in een zaak waarin de belastingplichtige – in verband met liquiditeitsproblemen – reeds uitgereikte verkoopfacturen pas op een later moment had geboekt, met als gevolg dat de ter zake van de uitreiking verschuldigde omzetbelasting in het verkeerde tijdvak werd verantwoord en betaald.11 In dergelijke gevallen zal de inspecteur aan de hand van de administratie (de verkoopfacturen, het grootboek) het bewijs van het niet tijdig betalen kunnen leveren.

Bij de in de AWR geregelde boetes die kunnen worden opgelegd bij aanslagbelastingen komt in de delictsomschrijving geen verwijzing voor naar de betaling van de verschuldigde belasting. Dat is wel het geval in de delictsomschrijving van de betaalverzuimboete bij aanslagbelastingen (art. 63b lid 1 Inv.). Daarvoor geldt het voorgaande evenzeer.

In de MRB gold op grond van het boetebeleid tot en met 2019 een bijzondere regeling voor het (kunnen) opleggen van een betaalverzuimboete ex art. 67c AWR.12 Hoewel de verplichting om de MRB op aangifte te voldoen rechtstreeks uit de wet voortvloeit,13 moest de inspecteur de kentekenhouder volgens het BBBB een rekening toesturen met daarop het verschuldigde bedrag en een uiterste betaaldatum.14 Pas wanneer niet op die uiterste betaaldatum was betaald, was er sprake van een verzuim.15 Dat betekent dat de inspecteur er in MRB-zaken niet mee kon volstaan te bewijzen dat de boeteling niet binnen de wettelijke termijn had betaald.16 In de feitenrechtspraak werd geoordeeld dat de inspecteur in plaats daarvan moest bewijzen (1) dat hij een rekening had verzonden en (2) dat binnen de daarin opgenomen uiterste betaaldatum geen betaling was ontvangen.17 Het BBBB is met ingang van 2020 gewijzigd, waarbij de koppeling aan de uiterste betaaldatum uit de rekening is komen te vervallen.18 In het Kaderbesluit MRB is echter een goedkeuring opgenomen, die op hetzelfde neerkomt: in plaats van de wettelijke termijn geldt als regel de uiterste betaaldatum genoemd in de rekening (als die betaaldatum is gelegen na het verstrijken van de wettelijke termijn) of – als geen rekening is ontvangen – een (extra) termijn van 30 dagen.19 Naar mijn mening kan ook onder deze nieuwe regelgeving geen verzuim worden geconstateerd als de betaling weliswaar buiten de wettelijke termijn, maar binnen de betaaltermijn uit het Kaderbesluit MRB is gedaan.20