7.4.5.2 Bewijspositie na omkering: eerst een redelijke schatting, dan doen blijken

Als de omkering van de bewijslast eenmaal van toepassing is, zou de belastingplichtige op grond van de letterlijke tekst van de wettelijke regeling in feite volkomen zijn overgeleverd aan de grillen van de inspecteur. Hij moet dan immers de onjuistheid van de opgelegde aanslag doen blijken.1 Toch wordt de soep niet zo heet gegeten als hij wordt opgediend. De inspecteur dient bij het bepalen van de hoogte van de aanslag namelijk steeds een redelijke schatting te hanteren. Het vereiste van de redelijke schatting beoogt te voorkomen dat een aanslag naar willekeur wordt vastgesteld.2 Op de inspecteur rust de taak om zijn schatting zodanig met feitelijke stellingen te onderbouwen dat die schatting de redelijkheidstoets kan doorstaan.3 De schatting moet redelijk en dus niet willekeurig zijn.4 Dat laat onverlet dat die schatting qua omvang wel aan de ruime kant mag uitvallen.5 Dat is waar de redelijke schatting vooral betekenis heeft: het gaat om de berekening van het bedrag van de aanslag, dus om de hoogte van dat bedrag c.q. de omvang van de inkomsten of het vermogen.6

De bewijsgradatie die geldt voor de onderbouwing van de redelijke schatting is dus tamelijk mager. Naar mijn opvatting is deze het best vergelijkbaar met (het spiegelbeeld van) de bewijsgradatie zoals die geldt voor het ontzenuwen van vermoedens:7 als de schatting maar redelijkerwijs houdbaar is, blijft deze overeind. In de jurisprudentie wordt niettemin dikwijls als uitgangspunt genomen dat de inspecteur gehouden zou zijn om aannemelijk te maken dat de schatting redelijk is.8 Dat is naar mijn mening onjuist.9 De Hoge Raad heeft uitdrukkelijk overwogen dat de beoordeling of een schatting redelijk is, een ‘minder strenge’ toets behelst dan aannemelijk maken10 en dat die beoordeling niet zover gaat dat de inspecteur aannemelijk moet maken dat de schatting overeenkomt met de werkelijk verschuldigde belasting.11

Als de schatting van de inspecteur niet redelijk (en dus willekeurig) is, moet de rechter zelf een schatting maken aan de hand van wat in de zaak is komen vast te staan.12 De rechter die aldus een schatting van de inspecteur afwijst (omdat die niet redelijk is) en vervangt door een eigen schatting (die wél redelijk is), heeft slechts een beperkte motiveringsplicht.13

Wanneer de inspecteur erin slaagt om de redelijke schatting in voldoende mate met feitelijke stellingen te onderbouwen,14 zodanig dat deze niet willekeurig is, ligt het vervolgens op de weg van de belastingplichtige het verzwaarde tegenbewijs te leveren.15

De inspecteur moet, op basis van de feiten en omstandigheden van het geval, aanknopingspunten verschaffen waaruit is af te leiden dat zijn schatting niet onredelijk en dus niet willekeurig is. Bij de beantwoording van de vraag welke aanknopingspunten in het concrete geval voldoende zijn, weegt mee in hoeverre de inspecteur beschikt over de benodigde gegevens en in hoeverre de belastingplichtige in staat is om ontbrekende gegevens aan te leveren.16 Des te minder gegevens de inspecteur heeft, des te eerder kunnen de aanknopingspunten voldoende zijn. Als de (weinige) concrete aanknopingspunten in redelijkheid aanleiding geven tot (enig) nader onderzoek, bijvoorbeeld omdat de belastingplichtige een alternatief scenario aannemelijk maakt, zal de inspecteur dat nader onderzoek echter wel moeten doen: anders is de schatting onredelijk.17

Het eigen karakter van de bewijsgradatie die geldt voor de redelijke schatting komt fraai naar voren in gevallen waarin de inspecteur (tevens) een ‘gemotiveerde schatting’ heeft gemaakt. Dat begrip speelt een rol als de inspecteur weliswaar gebreken in de administratie heeft vastgesteld, maar terzake geen informatiebeschikking heeft genomen.18 Ter invulling van de op hem rustende (reguliere) bewijslast kan de inspecteur in zulke gevallen in eerste instantie volstaan met een gemotiveerde schatting van de winst of de omzet. Daarmee maakt de inspecteur dan dus de volgens hem behaalde winst of omzet aannemelijk. Als de aldus bepaalde afwijking van de aangegeven winst of omzet voldoende is voor de conclusie dat de vereiste aangifte niet is gedaan (categorie I-trigger), kan er omkering van de bewijslast volgen.19 In dat kader moet de inspecteur een redelijke schatting maken. Die redelijke schatting kan hoger zijn dan de gemotiveerde schatting.20

Uit de wettelijke systematiek vloeit op dit punt een vaste toetsingsvolgorde voort, die in de jurisprudentie dikwijls onjuist wordt toegepast.21 Eerst dient te worden beoordeeld of de schatting van de inspecteur de redelijkheidstoets kan doorstaan. De belastingplichtige kan de redelijkheid van de schatting als zodanig betwisten. De rechter toetst dan of de schatting al dan niet willekeurig is.22 Pas wanneer vast is komen te staan dat de schatting op zichzelf aanvaardbaar is, komt de vraag aan de orde of de belastingplichtige overtuigend heeft aangetoond dat die schatting onjuist is.23 Wordt de schatting niet redelijk bevonden, behoeft die vraag geen beantwoording meer (maar moet de rechter zelf gaan schatten).24

De redelijkheid speelt ook een rol in gevallen waarin de inspecteur, nadat een onjuistheid is gebleken ten aanzien van een bepaald onderdeel van zijn schatting, die schatting toch overeind wil houden. De redenering is dan: er zijn mogelijk nog andere, onbekende belastbare posten en omdat de omkering van toepassing is, moet de belastingplichtige maar doen blijken dat het niet zo is. Er blijft dan in wezen slechts een bedrag over, zonder dat is gespecificeerd waaruit dat bedrag is opgebouwd.25 De Hoge Raad casseert in dergelijke gevallen, omdat de belastingplichtige te allen tijde in de gelegenheid moet zijn om het vereiste (verzwaarde) tegenbewijs te leveren. Uit enkele oudere arresten kan in dit verband worden afgeleid dat de inspecteur moet aangeven uit welke bron de belastingplichtige inkomen zou hebben genoten.26 Daar staat echter tegenover dat de Hoge Raad meer recent heeft bepaald dat de inspecteur onder omstandigheden (vooral wanneer hij over erg weinig concrete gegevens beschikt) niet hoeft aan te wijzen uit welke bron van inkomen de geschatte inkomsten volgens hem afkomstig zijn.27

Als eenmaal vaststaat dat de schatting op zichzelf redelijk is, moet de belastingplichtige in de gelegenheid worden gesteld om tegenbewijs te leveren (naar de verzwaarde gradatie van doen blijken).28 Daarbij gelden procesrechtelijk geen bijzondere, voor de belastingplichtige nadelige spelregels.29 De sanctie is immers van toepassing omdat de belastingplichtige niet mee heeft gewerkt aan een onderzoek van de inspecteur, niet omdat de belastingplichtige niet heeft meegewerkt aan het (feiten)onderzoek van de rechter.30 De rechter moet niet in de verleiding komen om de falende medewerking voorafgaand aan de beroepsfase te laten meewegen in de beroepsfase.31 De rechter zal de belastingplichtige dus de gelegenheid moeten bieden om aan de verzwaarde bewijslast te voldoen, op dezelfde wijze en onder dezelfde voorwaarden als wanneer de bewijslast niet zou zijn omgekeerd,32 ook als hij de omkering ambtshalve heeft toegepast.

Het is mogelijk dat de belastingplichtige het vereiste tegenbewijs levert doordat hij alsnog voldoet aan de geschonden informatieverplichting (die de omkering heeft veroorzaakt).33 De rechter mag een in eerste instantie geweigerde, maar in beroep alsnog gegeven verklaringen of stukken dus niet zomaar als tardief34 negeren,35 en moet een bewijsaanbod terzake in beginsel honoreren.36 Dat laat onverlet dat in beroep de grenzen van een goede procesorde gelden: de belastingplichtige die zonder geldige reden te lang wacht met het overleggen van (op zichzelf overtuigende) bewijsstukken, kan zichzelf bijvoorbeeld in de vingers snijden.37 Het omgekeerde is ook mogelijk. Als de inspecteur in de beroepsfase weigert om mee te werken aan het feitenonderzoek van de rechter, dan kan de rechter daaruit de gevolgtrekkingen maken die hem geraden voorkomen.38 In extremo kan dat tot gevolg hebben dat de belastingplichtige geacht wordt te zijn geslaagd in het van hem vereiste tegenbewijs naar de zware gradatie.39