10.3.2.2 Bescherming van het eigendomsrecht

Het tweede beginsel waaraan bij belastende wetswijzigingen moet worden getoetst, is het beginsel van overeenstemming met hogere regelgeving. Dit beginsel valt uiteen in twee onderdelen: bescherming van het eigendomsrecht en het non-discriminatiebeginsel.

De bescherming van het eigendomsrecht is verwoord in art. 1 EP EVRM. De rol van art. 1 EP EVRM bij het beoordelen van fiscale overgangssituaties heb ik uitgewerkt in par. 6.2. Het eigendomsrecht speelt slechts een rol bij de beoordeling van belastende wetswijzigingen. Gelet op de stand van de jurisprudentie van het EHRM concludeer ik in algemene zin dat een schending van art. 1 EP EVRM alleen aan de orde kan zijn als de beoogde werkingsregel leidt tot materieel of maatschappelijk terugwerkende kracht dan wel ingrijpt in voldongen feiten of afgeronde rechtstoestanden. Naleving van art. 1 EP EVRM is voorts bij de rechter afdwingbaar.

Schematisch weergegeven verloopt de toetsing aan de bescherming van het eigendomsrecht als volgt:

Als een schending van art. 1 EP EVRM aan de orde kan zijn, moet strikt genomen eerst de vraag worden beantwoord of sprake is van eigendom. In par. 6.2.2.2 concludeerde ik evenwel dat belastingheffing altijd binnen het bereik van art. 1 EP EVRM valt.

Vervolgens komt de vraag aan de orde of de inbreuk op het eigendom de vorm heeft van ontneming of regulering. In fiscale overgangssituaties lijkt alleen sprake te kunnen zijn van ontneming van eigendom als de nieuwe regel materiële rechtsgevolgen verandert die reeds zijn ingetreden vóórdat de wetswijziging voorzienbaar werd. In alle overige situaties zal het EHRM naar verwachting dan ook de reguleringsregel toepassen.

Ongeacht of de ontnemings- of de reguleringsregel van toepassing is, moet er een objectieve en redelijke rechtvaardiging zijn voor de inbreuk die de werkingsregel maakt. Bij de beoordeling hiervan spelen drie criteria een rol, namelijk:

Bij de toetsing aan deze criteria komt de wetgever een ruime beoordelingsvrijheid toe. Deze ruime beoordelingsvrijheid leidt in de praktijk ertoe dat een beroep op het eigendomsrecht in fiscale overgangssituaties slechts een zeer geringe kans van slagen heeft.

Met betrekking tot de vraag of de werkingsregel het algemeen belang dient, heb ik geconcludeerd dat het EHRM het door de lidstaat aangevoerde doel in de regel accepteert, tenzij de beoordeling van de nationale wetgever kennelijk zonder enige redelijke grond is. Alleen ten aanzien van zuiver budgettaire redenen staat vast dat zij niet als rechtvaardiging kunnen dienen.

Bij de toepassing van het proportionaliteitsbeginsel spelen drie aspecten een rol. Ten eerste moet de ‘impact’ van een werkingsregel worden beoordeeld. De impact van terugwerkende kracht en onmiddellijke werking, met als gevolg maatschappelijk of materieel terugwerkende kracht, vindt het EHRM in beginsel toelaatbaar als geen sprake is van een uitzonderlijke last (M.A. e.a.). Dit is anders als eerder is geconcludeerd dat sprake is van ontneming van eigendom. In geval van ontneming van eigendom vindt het EHRM de gekozen werkingsregel naar verwachting disproportioneel als niet in een aanvullende overgangsmaatregel wordt voorzien.

Ten tweede betrekt het EHRM in zijn afweging of belastingplichtigen mochten verwachten dat de oude regel zou blijven voortbestaan. In zijn rechtspraak achtte het EHRM in dit verband bijvoorbeeld de veranderlijkheid van een regel van belang. De voorzienbaarheid van een wetswijziging lijkt voor het EHRM een belangrijke graadmeter te zijn voor het beoordelen van de toelaatbaarheid van terugwerkende kracht (National & Provincial Building Society, A, B, C, D (ECRM) M.A. e.a.). Bij gebrek aan van het EHRM afkomstige algemene regels concludeer ik vooralsnog dat het EHRM terugwerkende kracht tot het moment van voorzienbaar worden van een wetswijziging aanvaardbaar vindt.

Ten derde is bij de toetsing aan het proportionaliteitsbeginsel van belang of de wetgever voor de inmenging in het eigendom compensatie heeft geboden. Binnen de reikwijdte van dit onderzoek komt compensatie tot uiting in de vorm van overgangsmaatregelen. Als de ontnemingsregel van toepassing is, is de wetgever verplicht een overgangsmaatregel te treffen (Pressos Compania Naviera SA). Bij ontneming van eigendom zorgt een overgangsmaatregel er aldus voor dat belastingplichtigen niet met een buitensporige last worden geconfronteerd.