3.4.1.3 Moment aan de hand waarvan wordt vastgesteld of opzet of grove schuld aanwezig is

De beoordeling of opzet aanwezig is, vindt in het fiscale strafrecht steeds plaats aan de hand van het moment van de delictsgedraging.1 In het fiscale boeterecht lijkt dit uitgangspunt ook te worden gehanteerd.

Dit houdt voor het in art. 69 lid 2 AWR strafbaar gestelde doen van een onjuiste aangifte en voor de boete bij definitieve aanslag, art. 67d AWR, in dat opzet aanwezig moet zijn op het moment van het doen van de onjuiste aangifte.2

Bij het in art. 69a AWR strafbaar gestelde ten onrechte niet of gedeeltelijk niet betalen en bij de boete bij naheffing, art. 67f AWR, moet opzet of grove schuld aanwezig zijn op het moment van betalen.3 Dit brengt bijvoorbeeld mee dat de inspecteur geen opzetboete bij naheffing kan opleggen aan een belastingplichtige die pas na de betalingstermijn heeft ontdekt dat de betaling als gevolg van een fout in de aangifte niet klopte, met als motivering dat die belastingplichtige na die ontdekking heeft nagelaten om de inspecteur van de onjuiste betaling op de hoogte te brengen of om alsnog te betalen.4 De bewustheid dat de betaling onjuist is, is immers pas opgekomen na de delictsgedraging. Als het ten onrechte niet of gedeeltelijk niet betalen voortvloeit uit een onjuiste aangifte zal het moment waarop opzet of grove schuld aanwezig is vaak samenvallen met het moment van het doen van de onjuiste aangifte.

Bij de boete bij navordering, art. 67e AWR, is, zoals hiervoor in paragraaf 3.2.2.1 besproken, de onjuiste heffing in de meeste gevallen het gevolg van een onjuiste aangifte. In die situatie moet opzet of grove schuld ook aanwezig zijn op het moment van het doen van de onjuiste aangifte.5 Dit brengt bijvoorbeeld mee dat de inspecteur geen opzetboete bij navordering kan opleggen aan een belastingplichtige die pas na ontvangst van de definitieve aanslag heeft ontdekt dat zijn aangifte en als gevolg daarvan de aanslag niet klopte, met als motivering dat die belastingplichtige na die ontdekking heeft nagelaten hem hiervan op de hoogte te brengen.6 De bewustheid dat de aangifte onjuist is, is immers pas opgekomen na de delictsgedraging. Zelfs in de situatie waarin de belastingplichtige vóór de ontvangst van de definitieve aanslag alsnog heeft ontdekt dat zijn ingediende aangifte onjuist was, maar heeft nagelaten de inspecteur daarvan op de hoogte te brengen, heeft de belastingkamer van de Hoge Raad geoordeeld dat de aanwezigheid van opzet moet worden beoordeeld naar het moment van het doen van de onjuiste aangifte.7

Het moment aan de hand waarvan wordt beoordeeld of opzet of grove schuld aanwezig is, ligt derhalve bij de fiscale straf- en boetebepalingen die verband houden met het doen van een onjuiste aangifte meestal op het moment van het doen van de onjuiste aangifte. Dit neemt overigens niet weg dat gedragingen naderhand en de geestesgesteldheid waaronder zij zijn verricht wel een bepaald licht kunnen werpen op de geestesgesteldheid ten tijde van de delictsgedraging.8