3.3.2.4 Het bewijs

Tot 1998 vloeide de fiscale boete of verhoging zoals eerder gezegd voort uit de wet. Dit bracht mee dat met de belastingcorrectie die aan de hand van de voor het belastingrecht geldende bewijsregels werd vastgesteld, automatisch ook het beboetbare feit vaststond. Vervolgens lag het op de weg van de belastingplichtige om te stellen en aannemelijk te maken dat de belastingcorrectie niet aan zijn opzet en grove schuld was te wijten.1 Als de belastingplichtige daar niet in slaagde, bleef de verhoging in stand.2 Deze verdeling van de bewijslast vormde een duidelijke afwijking ten opzichte van het strafrecht. Toch heeft de belastingkamer van de Hoge Raad in het begin van de jaren ‘60 bevestigd dat de last om te bewijzen dat opzet en grove schuld ontbraken op de belastingplichtige kon blijven rusten.3 Toen in de jaren ‘80 van de vorige eeuw duidelijk werd dat de beginselen van art. 6 EVRM ook op fiscale boetes van toepassing zijn, bleek de verdeling van de bewijslast in het licht van de onschuldpresumptie alsnog voor discussie vatbaar.4 In 1988, enkele jaren nadat zij voor het eerst had geoordeeld dat de beginselen van art. 6 EVRM op fiscale boetes van toepassing zijn,5 heeft de belastingkamer van de Hoge Raad onder verwijzing naar de onschuldpresumptie de verdeling van de bewijslast bij de verhoging bij navordering gewijzigd.6 Twee jaar later deed zij hetzelfde bij de verhoging bij naheffing.7

De belastingkamer van de Hoge Raad heeft in de toepassing van de onschuldpresumptie overigens geen aanleiding gezien om andere of verdere eisen te stellen aan de bewijsregels.8 In het bijzonder brengen de beginselen van art. 6 EVRM niet mee dat de bewijsregels van het nationale strafrecht op het fiscale boeterecht van toepassing zijn.9 Aan het eind van deze paragraaf wordt op de bewijsregels teruggekomen.

In het zojuist genoemde arrest uit 1988 heeft de belastingkamer overwogen dat de boetebepaling uit twee bestanddelen bestaat en dat de inspecteur niet alleen de belastingcorrectie moet bewijzen, maar ook dat de belastingcorrectie aan opzet of grove schuld van de belastingplichtige is te wijten. De beslissing van de belastingkamer om het bewijs van opzet of grove schuld bij de inspecteur te leggen, heeft een breuk met het verleden gevormd. De overweging dat de boetebepaling uit twee bestanddelen bestaat, vormde dat ook. Hiermee heeft de belastingkamer van de Hoge Raad de bewijslast van álle bestanddelen van de boetebepaling immers bij de inspecteur gelegd.10

De conclusie dat de inspecteur moet bewijzen dat de belastingheffing of -betaling en sinds 1 januari 1998 met de invoering van art. 67d AWR dat de belastingaangifte onjuist is, heeft tot voor kort echter niet vaak aanleiding tot discussie gegeven. De belastingrechter beoordeelt, als gevolg van de koppeling tussen de belastingaanslag en de boete, namelijk in het kader van het belastinggeschil eerst of en in hoeverre de belastingcorrectie in stand kan blijven. Vervolgens, als de correctie geheel of gedeeltelijk overeind kan blijven, beoordeelt de belastingrechter de fiscale boete. Omdat het oordeel dat de belastingcorrectie geheel of ten dele in stand kan blijven ook impliceert dat de belastingaangifte, -heffing of -betaling onjuist is, is lange tijd buiten het zicht gebleven dat niet alleen het subjectieve bestanddeel, maar ook het doen van een onjuiste belastingaangifte, het veroorzaken van onjuiste belastingheffing of het ten onrechte niet of gedeeltelijk niet betalen van belasting een bestanddeel vormt dat door de inspecteur moet worden bewezen. De omstandigheid dat in het belastinggeschil is vastgesteld dat de belastingcorrectie geheel of ten dele terecht is geweest, hoeft echter niet altijd zonder meer mee te brengen dat ook de beboetbare gedraging of het beboetbare gevolg is bewezen.11 Als die belastingcorrectie vast is komen te staan door middel van de zogenoemde omkering van de bewijslast – waarbij de last om te bewijzen dat de aanslag onjuist is bij de belastingplichtige wordt gelegd en bovendien wordt verzwaard – kan het gebruik van het aldus verkregen bewijs voor de boete in strijd komen met de onschuldpresumptie.12 De belastingkamer van de Hoge Raad heeft in 2011 geoordeeld dat de belastingrechter zich in deze situatie in het kader van de beoordeling van de boete alsnog moet buigen over de vraag of ook zonder de omkering van de bewijslast kan worden vastgesteld dat de belastingaangifte, -heffing of –betaling onjuist is.13 Hetzelfde heeft de belastingkamer van de Hoge Raad in 2014 overwogen in verband met een belastingcorrectie die is gebaseerd op een wettelijke fictie die uitsluitend door middel van overtuigend tegenbewijs kan worden ontkracht.14 Met deze arresten heeft de belastingkamer van de Hoge Raad naar mijn mening de overweging uit 1988 bevestigd dat niet alleen de fiscale strafbepalingen maar ook de fiscale boetebepalingen uit verschillende bestanddelen bestaan die door de inspecteur moeten worden bewezen.

In een ander opzicht verschilt de verdeling van de bewijslast in het fiscale boeterecht nog wel van het fiscale strafrecht. Het uitgangspunt in het belastingrecht dat hetgeen is gesteld maar niet is weersproken, niet hoeft te worden bewezen, is ook van toepassing op het fiscale boeterecht. Dit brengt mee dat het bij fiscale boetes in beginsel op de weg van de belastingplichtige ligt om te betwisten dat de beboetbare gedraging of het beboetbare gevolg zich heeft voorgedaan, of dat hij opzettelijk of grofschuldig heeft gehandeld.15 De strafrechter daarentegen moet aan de hand van de eerste en tweede materiële vraag van art. 350 Sv en derhalve ook zonder weerspreking door de verdachte zelfstandig onderzoeken of de bestanddelen van de delictsomschrijving wettig en overtuigend zijn bewezen.

Daarnaast kent het fiscale boeterecht geen eigen regels over bewijsmiddelen en de waardering daarvan.16 De in het belastingrecht bestaande regels zijn in beginsel ook op het fiscale boeterecht van toepassing.17 Het belastingrecht kent geen bewijsregeling op wettelijke grondslag. In de AWR en de heffingswetten is uitsluitend een aantal bewijsbepalingen voor specifieke omstandigheden opgenomen, bijvoorbeeld in verband met de hiervoor genoemde omkering van de bewijslast. In het belastingrecht en het fiscale boeterecht geldt de zogenoemde vrije bewijsleer.18 Dit houdt in dat er bij het gebruik van bewijsmiddelen weinig beperkingen bestaan. Het bewijs kan bijvoorbeeld, ook in het fiscale boeterecht, worden geleverd door middel van vermoedens.19 Voorts houdt de vrije bewijsleer in dat de belastingrechter zowel in de keuze van de bewijsmiddelen als in de waarde die hij aan een bewijsmiddel toekent vrij is. Hoewel het bewijs in het fiscale boeterecht wel overtuigingskracht moet hebben,20 is overtuigend bewijs niet noodzakelijk, in beginsel is het voldoende dat het gestelde aannemelijk is gemaakt.