3.3.2.5 De opkomst van de strafuitsluitingsgronden in het fiscale boeterecht

De AWR noch de heffingswetten en -besluiten daarvoor hebben bepalingen over strafuitsluitingsgronden gekend. Dat ligt, gezien de aanvankelijke onzekerheid over het strafkarakter van de boete en gezien het uitgangspunt dat de beginselen van het nationale strafrecht niet op het fiscale boeterecht van toepassing zijn, ook niet voor de hand. Toch is in het begin van de jaren ‘60 van de vorige eeuw de vraag opgekomen of bij boetes een beroep op de schulduitsluitingsgrond afwezigheid van alle schuld kon worden gedaan. Aanvankelijk heeft de belastingkamer van de Hoge Raad geoordeeld dat het beginsel geen straf zonder schuld niet op fiscale boetes van toepassing is. Dit bracht volgens de belastingkamer mee dat er voor afwezigheid van alle schuld als algemeen geldende schulduitsluitingsgrond in het fiscale boeterecht geen plaats was.1

Vanaf de jaren ‘80 dook de vraag weer op in de fiscale literatuur.2 Eerst vormden beleidsregels die bij afwezigheid van alle schuld voor bepaalde boetes zonder subjectief bestanddeel toch in volledige kwijtschelding voorzagen, hiervoor de aanleiding.3 Vervolgens heeft het oordeel van de belastingkamer van de Hoge Raad dat ook deze fiscale boetes als straffen in de zin van art. 6 EVRM zijn te beschouwen de discussie hierover weer doen opleven.4 Uiteindelijk heeft de belastingkamer van de Hoge Raad in 1992 in twee arresten geoordeeld dat voor boetes zonder subjectief bestanddeel geen plaats is als niet kan worden gezegd dat enige schuld aanwezig is.5 In hetzelfde jaar heeft de Staatssecretaris van Financiën in een beleidsbesluit afwezigheid van alle schuld als kwijtscheldingsgrond voor deze boetes aangemerkt.6

De omstandigheid dat de belastingkamer van de Hoge Raad afwezigheid van alle schuld bij fiscale boetes zónder opzet heeft aanvaard, brengt echter nog niet mee dat zij de toepassing van strafuitsluitingsgronden bij boetes mét opzet heeft aanvaard, of een stap verder: dat zij ook voor het fiscale boeterecht de systematiek van bestanddelen en elementen heeft overgenomen.

Ik heb geen aanwijzingen gevonden dat de belastingkamer van de Hoge Raad bij boetes waarbij opzet een bestanddeel vormt, rekening heeft gehouden met de mogelijkheid van strafuitsluitingsgronden.7 Dit kan, als de belastingkamer geen bestraffing wenst in situaties waarin in het strafrecht een succesvol beroep op een strafuitsluitingsgrond had kunnen worden gedaan, in het fiscale boeterecht tot een andere invulling van het begrip opzet leiden dan in het strafrecht. De belastingkamer van de Hoge Raad heeft in dat geval om straffeloosheid te bereiken namelijk geen andere mogelijkheid dan het opzet anders in te vullen, of anders gezegd, de belastingkamer moet tot straffeloosheid komen door de desbetreffende strafuitsluitingsgrond als het ware in het opzet te verwerken.8 Om bij het voorbeeld van de onder dwang gedane onjuiste aangifte te blijven: de strafrechter zal in deze situatie oordelen dat er opzettelijk is gehandeld, maar dat de verdachte belastingplichtige door toepasselijkheid van een strafuitsluitingsgrond niet strafbaar is. De belastingrechter zal moeten oordelen dat er niet opzettelijk is gehandeld. Voor grove schuld geldt het voorgaande overigens niet, omdat in het strafrecht de elementen wederrechtelijkheid en verwijtbaarheid en daarmee de strafuitsluitingsgronden worden geacht in de schuld oftewel de culpa besloten te liggen.

Met de invoering van art. 5:5 Awb en art. 5:41 Awb hebben de strafuitsluitingsgronden met ingang van 1 juli 2009 een wettelijke basis in het bestuurlijke boeterecht en daarmee ook in het fiscale boeterecht gekregen. Hierdoor kan niet alleen afwezigheid van alle schuld, maar kunnen alle in het strafrecht bekende strafuitsluitingsgronden in het fiscale boeterecht van toepassing zijn.9 Een beroep op de strafuitsluitingsgronden is op grond van de wettekst bij alle fiscale boetes mogelijk: er is geen onderscheid gemaakt tussen boetebepalingen zonder en boetebepalingen met opzet. Ook uit de parlementaire geschiedenis komt niet naar voren dat de wetgever een dergelijk onderscheid voor ogen heeft gestaan.10 Op grond hiervan ga ik ervan uit dat de strafuitsluitingsgronden met ingang van 1 juli 2009 niet alleen op boetes zonder opzet, maar ook op boetes met opzet van toepassing zijn. Dit brengt naar mijn mening mee dat er in het fiscale boeterecht geen reden meer is om het opzet wegens het ontbreken van strafuitsluitingsgronden anders in te vullen. Later in dit hoofdstuk, in paragraaf 3.4.3.3, en in het volgende hoofdstuk wordt hier op teruggekomen.