5.4.3.3 Fase 1: Samenhang vóór de overdracht

In het arrest Zita Modes oordeelt het Hof van Justitie dat sprake is van een algemeenheid van goederen bij een overdracht waarbij de verkrijger de bedoeling heeft om de handelszaak of het overgedragen bedrijfsonderdeel te exploiteren. Hieruit leid ik af dat de overgedragen handelszaak of het bedrijfsonderdeel reeds vóór de overdracht bij de overdrager voldoende samenhang dient te bezitten om te worden geëxploiteerd.1 Daarbij neem ik aan dat de overdrager ten minste de intentie moet hebben gehad om de onderneming te exploiteren.2 In zeer specifieke omstandigheden kan zelfs sprake zijn van een geruisloze overgang wanneer de overdrager slechts voorbereidingshandelingen heeft verricht ten behoeve van de belastbare handelingen van de verkrijger.3 In beginsel moet evenwel vóór de overgang of overdracht reeds sprake zijn van een btw-onderneming, om toe te komen aan toepassing van de geruisloze overgang.

Ik wijs erop dat het Hof van Justitie in Zita Modes spreekt over de bedoeling van de verkrijger om de overgenomen algemeenheid te exploiteren, en niet over voortzetting hiervan, zoals artikel 31 Wet OB 1968 deed tot de wetswijziging van 17 juni 1998. Hieruit kan worden afgeleid dat de overdragende partij de algemeenheid vóór overdracht niet noodzakelijkerwijs behoefde te exploiteren.4 Immers, het gebruik van het woord ‘voortzetten’ brengt met zich mee dat reeds sprake is van exploitatie vóór overdracht. In de formulering van het Hof van Justitie in het arrest Zita Modes ontbreekt deze noodzakelijkheid. Naar mijn idee moet Zita Modes evenwel zo worden gelezen dat de handelszaak of het autonome bedrijfsonderdeel dat bestaat uit lichamelijke en onlichamelijke zaken die tezamen een onderneming vormen dat deze onderneming reeds bestond en werd geëxploiteerd op een moment vóór overdracht.

Overigens wordt in Zita Modes in dit kader niet expliciet geoordeeld dat precies dezelfde onderneming moet worden geëxploiteerd door de verkrijger. Hieruit lijkt voort te vloeien dat niet zo zeer een vereiste bestaat om de overgenomen handelszaak voort te zetten als wel dat deze niet onmiddellijk mag worden geliquideerd. Een dergelijk ‘exploitatievereiste’ of ‘niet-liquidatievereiste’ wordt door een aantal auteurs gelezen in Zita Modes.5Ik kan mij vinden in die conclusie. Evenwel moet worden vastgesteld dat in het arrest Schriever meermaals wordt verduidelijkt dat voor toepassing van de geruisloze overgang noodzakelijk is dat geheel van de overgedragen zaken volstaat om een autonome economische activiteit voort te zetten.6 Naar mijn idee is sprake van twee stappen. Eerst moet het geheel van overgedragen zaken op basis van samenstelling en samenhang volstaan om hiermee een autonome economische activiteit voort te zetten. Ten tweede mogen betrokken partijen niet de bedoeling hebben om een dergelijk samenstel van zaken na overdracht onmiddellijk te liquideren.7

Hierbij verdient opmerking dat indien op basis van de objectbenadering wordt aangenomen dat alleen dan sprake is van een algemeenheid van goederen indien alle zaken worden overgedragen die noodzakelijk zijn om die autonome economische activiteit op eigen kracht te laten functioneren, de voortzetting hierin feitelijk besloten ligt.8 Immers, indien al die zaken samen een handel in sportartikelen vormen, welke andere economische activiteit dan het uitbaten van een sportartikelenhandel kan hier dan mee worden uitgeoefend? De enige andere mogelijkheid lijkt mij de economische activiteit die bestaat uit het verhuren van een handel in sportartikelen. Voor alle andere mogelijkheden is moeilijk voorstelbaar dat geen andere activa noodzakelijk zijn. In zoverre vloeit uit het arrest Zita Modes en de objectbenadering naar mijn indruk een impliciete voortzettingseis voort.

In dit kader ben ik het met Van Kesteren9 eens dat de voortzettingseis gegrondvest is in het ‘samenhang’-criterium van de Hoge Raad uit zijn arrest van 9 september 1992.10 De Hoge Raad oordeelt in dit kader immers:

De vraag of voor aanvang van de overgang sprake is van voldoende samenhang om te spreken van een algemeenheid van goederen doet zich in de jurisprudentie met name voor wanneer meerdere juridische entiteiten optreden als overdrager in het kader van één (mogelijke) algemeenheid van goederen.

Deze vraag doet zich bijvoorbeeld voor in het hiervoor reeds aan de orde gekomen arrest met betrekking tot de overdracht van een hotelinventaris.11 Deze ondernemer huurt een hotel(pand). Op enig moment wordt de inventaris van het pand aan hem geleverd. De inventaris is tot dat moment in onverdeelde eigendom bij drie bv’s. Alle drie deze bv’s sturen belanghebbende ter zake van de verkoop van de inventaris een factuur waarop btw in rekening wordt gebracht.

De Belastingdienst stelt zich op het standpunt dat sprake is van de overdracht van een algemeenheid van goederen als gevolg waarvan ten onrechte btw is berekend door de drie verkopende bv’s. Het Gerechtshof geeft de inspecteur gelijk, aangezien de geleverde goederen met behoud van de samenhang door belanghebbende worden gebezigd in dezelfde functie als voorheen. In cassatie oordeelt de Hoge Raad echter onder verwijzing naar het arrest Zita Modes, dat teneinde te kunnen spreken van een algemeenheid van goederen er sprake moet zijn van een overdracht die meer behelst dan de levering van losse goederen zonder méér. De Hoge Raad vervolgt:

Uit de geciteerde passage is op dit punt een aantal conclusies te trekken. Ten eerste is het voor wat betreft de samenhang van de goederen vóór overdracht kennelijk niet van doorslaggevend belang of sprake is van één of meerdere juridische entiteiten. De Hoge Raad erkent immers dat het mogelijk is dat de drie verkopers tezamen een (hotel)bedrijf hebben uitgeoefend met de goederen.

Meerdere personen of juridische entiteiten kunnen één btw-ondernemer vormen. Dit is mogelijk als zij tezamen op basis van artikel 7 lid 4 Wet OB 1968 kunnen worden aangemerkt als een fiscale eenheid. Daarnaast kunnen de verschillende entiteiten één btw-ondernemer vormen indien zij gezamenlijk als één ondernemer naar buiten toe optreden in het maatschappelijk verkeer12 en in die zin feitelijke maatschappelijke zelfstandigheid bezitten.13 Hiervan is sprake wanneer de drie bv’s nauw samenwerken en gezamenlijk (naar buiten toe) een hotelbedrijf exploiteren. Hierbij zij erop gewezen dat in dergelijke omstandigheden door deze nauwe samenwerking een nieuw belastingsubject ontstaat. In die gevallen zal immers sprake zijn van een maatschap, personenvennootschap of ander (informeel) samenwerkingsverband dat zelfstandig (dat wil zeggen zelfstandig ten opzichte van de samenwerkende partijen) naar buiten toe optreedt. Dit is dan een nieuw belastingsubject, met een eigen fiscaal bestaan, naast dat van de drie bv’s.14 In dat geval bestaat een nieuwe ‘eenieder’ in de zin van artikel 9 lid 1 Btw-richtlijn. In onderhavig geval lijkt mij, gezien de feitelijke situatie die ten grondslag ligt aan het arrest, van feitelijke maatschappelijke zelfstandigheid geen sprake. De drie betrokken bv’s reiken immers alle drie een eigen factuur uit voor de overdracht van hun aandeel in de onverdeelde eigendom. Naar mijn idee kan in die omstandigheden bezwaarlijk worden gesproken van gezamenlijk, als één ‘eenieder’ naar buiten toe optreden. In deze situatie lijkt derhalve alleen de eventuele aanwezigheid van een fiscale eenheid een reddingsboei.

De samenhang op het niveau van de al dan niet gezamenlijk optredende overdragers wordt derhalve pas van belang wanneer daadwerkelijk een zelfstandig te exploiteren (hotel)bedrijf zou zijn overgedragen in het kader waarvan de inventaris geleverd zou zijn. Volgens de Hoge Raad heeft het Hof niet voldoende vastgesteld of dit het geval was, en moet verwijzing volgen. Daaruit is op te maken dat de Hoge Raad kennelijk rekening houdt met twee verschillende soorten van exploitatie door het verkopend drietal. Het drietal kan de goederen voorafgaand aan de overdracht hebben geëxploiteerd in het kader van de uitoefening van hun eigen hotelbedrijf, en daarnaast had het drietal de goederen ook op andere wijze bedrijfsmatig kunnen exploiteren, bijvoorbeeld door de inventaris te verhuren of anderszins ter beschikking te stellen van een derde hoteleigenaar.15 In dat laatste geval zou mogelijk sprake zijn van de overdracht van een verhuuronderneming, mits deze dan als zodanig zou zijn voortgezet door de verkrijger.16 Op basis van de objectbenadering is dat goed mogelijk, ook als de inventaris na overdracht niet wordt gebruikt voor afzonderlijke exploitatie, maar als onderdeel van het hotelbedrijf.

Ook in twee kort na elkaar gewezen arresten inzake een bruingoedconcern en een visrokerij heeft de Hoge Raad zich uitgesproken over de toepassing van het niet-leveringsbeginsel in een situatie waarin meerdere juridische entiteiten optreden als overdragers.17

Drie vennootschappen die deel uitmaken van een groep die tezamen op voet van artikel 7 lid 4 Wet OB 1968, een fiscale eenheid vormt betroffen winkels waarin bruingoed werd verkocht. E bv behoorde ook tot de groep en deed de inkoop van het bruingoed, het beheer van de voorraden en de verkoop van deze voorraden aan voornoemde winkels. De winkels gaan op zeker moment failliet. Vanaf de faillissementsdatum is de fiscale eenheid verbroken.

De enig aandeelhouder van de genoemde fiscale eenheid is ook enig aandeelhouder van een groep waar belanghebbende deel van uitmaakt. Deze groep zal een doorstart maken. Een aantal winkels blijft open. De winkelvennootschappen dragen hiertoe aan G bv (onderdeel van de ‘nieuwe’ groep) hun activa en passiva over. Het betreft een aantal vorderingen, intellectuele eigendomsrechten, de orderportefeuille, goodwill en een aantal huurovereenkomsten. Bij het sluiten van deze overeenkomst tot overdracht wordt eveneens afgesproken dat E bv haar voorraden zal verkopen aan een andere vennootschap in de nieuwe groep. Dit geschiedt. De bank heeft een pandrecht op deze voorraden. E bv brengt btw in rekening die als gevolg van het pandrecht niet door E bv wordt voldaan aan de Belastingdienst en door belanghebbende op aangifte in aftrek wordt gebracht.

Bij het Gerechtshof wordt duidelijk dat in materiële zin sprake is van een fiscale eenheid tussen G bv en belanghebbende. De vraag rijst of de verkoop van de voorraad goederen geruisloos plaatsheeft.

De Hoge Raad oordeelt dat op basis van het arrest Zita Modes alleen sprake kan zijn van een algemeenheid van goederen wanneer de lichamelijke en onlichamelijke zaken die de algemeenheid vormen voorafgaand aan de overgang gezamenlijk door één ondernemer in het kader van diens onderneming worden gebezigd en worden overgedragen met het oog op een voortgezet bezigen daarvan door één andere ondernemer. De Hoge Raad verwijst hier naar zijn hiervoor besproken hotelinventaris-arrest.18 Hiermee heeft E bv dus slechts een voorraad goederen geleverd. Deze voorraad is belanghebbende vervolgens in het kader van haar – eveneens zelfstandig gedreven – onderneming gaan bezigen. Hiermee is dus geen sprake van de overdracht van een algemeenheid van goederen.

Blijkbaar is de verbreking van de fiscale eenheid het doorslaggevende element.19 Na verbreking van de fiscale eenheid is in de visie van de Hoge Raad kennelijk geen ruimte meer voor het aanmerken van de groep vennootschappen die voorheen de fiscale eenheid vormden als één btw-ondernemer. De verwijzing naar het hotelinventaris-arrest was naar mijn indruk helderder geweest wanneer in die uitspraak het zijn van een fiscale eenheid als noodzakelijke voorwaarde was genoemd om een groep vennootschappen te kwalificeren als één btw-ondernemer. Met het oog op de hiervoor besproken feitelijke maatschappelijke zelfstandigheid en het feit dat de aanwezigheid hiervan tot een nieuwe, van de bestaande juridische entiteiten te onderscheiden ‘eenieder’ doet ontstaan, had ik een dergelijke voorwaarde overigens niet onjuist geacht. Van gezamenlijk als nieuwe ‘eenieder’ naar buiten toe optreden zal na het faillissement bovendien ook geen sprake meer zijn.

Kort na deze uitspraak, oordeelt de Hoge Raad nogmaals in een situatie waarin sprake is van meerdere overdragers.20

Een groep ondernemingen (waarvan niet duidelijk is of deze gezamenlijk een fiscale eenheid voor btw-doeleinden vormt) houdt zich bezig met het roken en verpakken van vis. Deze groep, bestaande uit A1 Holding bv, A2 bv en A3 bv, wordt op enig moment failliet verklaard.

Na het faillissement neemt belanghebbende in de procedure een onroerende zaak over van A3 bv. Aannemende dat artikel 31 Wet OB 1968 (thans: artikel 37d Wet OB 1968) niet van toepassing is wordt over deze levering btw berekend. Op dezelfde dag neemt belanghebbende van B nv een aantal roerende zaken over die voorheen krachtens een leaseovereenkomst ter beschikking waren gesteld aan één van de A bv’s. Ook ter zake van deze levering is btw in rekening gebracht. Eveneens op dezelfde dag heeft belanghebbende kantoorinventaris gekocht en geleverd gekregen van C bv. Deze inventaris werd tot het faillissement gebruikt door A2 bv. Het wordt niet helemaal duidelijk wat de rol is van C bv. Ik vermoed dat C bv de kantoorinventaris verkoopt namens de bank die hierop een zekerheidsrecht heeft.

Evenals in de zaak rond het bruingoedconcern oordeelt de Hoge Raad onder verwijzing naar het hotelinventaris-arrest dat van de overdracht van een algemeenheid van goederen slechts sprake kan zijn wanneer lichamelijke en eventueel onlichamelijke zaken die de algemeenheid vormen voorafgaand aan de overgang gezamenlijk door één ondernemer in het kader van diens onderneming worden gebezigd en worden overgedragen met het oog op een voortgezet bezigen daarvan door één andere ondernemer.

Dit arrest is naar mijn idee duidelijker dan het arrest inzake het bruingoedconcern met betrekking tot de vraag of er sprake is van samenhang vóór er wordt overgedragen. Interessant om vast te stellen is dat feitelijk sprake is van lichamelijke en onlichamelijke zaken die op het eerste oog in een zekere samenhang door het A-concern worden gebezigd in het kader van haar visrokerij. De rol van B nv is echter doorslaggevend.

In het kader van de vraag of vóór overdracht sprake moet zijn van één onderneming waarin de over te dragen zaken in samenhang worden gebezigd in het kader van een autonome economische activiteit, is het belangrijk om te wijzen op de zaak X bv. Deze zaak betreft de prejudiciële vragen die de Hoge Raad heeft gesteld met betrekking tot de verkoop van een minderheidsdeelneming.21 De vragen zijn door de Hoge Raad primair gesteld om te achterhalen of artikel 19 Btw-richtlijn aldus moet worden uitgelegd dat hieronder ook valt de verkoop van een (30%) minderheidsdeelneming door de tegen vergoeding moeiende houdster van deze deelneming. Deze vragen en de beantwoording van het Hof van Justitie komen aan de orde in hoofdstuk 6.

Met de tweede prejudiciële vraag echter, beoogt de Hoge Raad te achterhalen of, in het geval de eerste vraag negatief wordt beantwoord, de omstandigheid van belang is dat alle andere aandeelhouders hun deelnemingen (nagenoeg) tegelijkertijd aan dezelfde verkoper overdragen.

Het Hof van Justitie oordeelt dat waar de enkele overdracht van een aandelenbelang niet de overdracht van een algemeenheid van goederen vormt, deze conclusie niet wijzigt door de omstandigheid dat de overige aandeelhouders het restant van de aandelen in de vennootschap tegelijkertijd aan dezelfde verkrijger overdragen. Op basis van de tekst van artikel 5 lid 8 Zesde BTW-Richtlijn (thans: artikel 19 Btw-richtlijn) dient immers sprake te zijn van één overdrager. Elke overdracht moet daarom autonoom en zelfstandig worden beoordeeld.

Naar mijn idee is deze beslissing in overeenstemming met de hiervoor besproken arresten van de Hoge Raad. Uit het arrest zou kunnen worden afgeleid dat het hotelinventaris-arrest te ruim is gesteld,22 maar naar mijn idee is dat niet het geval. Immers, de daar door de Hoge Raad gegeven mogelijkheid dat de drie eigenaren van de hotelinventaris tezamen een belastingplichtige kunnen vormen, leidt er wanneer die omstandigheid zich voordoet, toe dat sprake is van één overdrager (een belastingplichtige die bestaat uit drie juridische entiteiten). Daarnaast lijkt de Hoge Raad de mogelijkheid open te houden dat de eigenaren van de hotelinventaris alle drie een onderneming drijven (‘bedrijfsmatig exploiteren’) die bestaat uit het ter beschikking stellen (bijvoorbeeld onder de titel van verhuur) van een (gedeeltelijke) hotelinventaris. Op de overdracht van een dergelijke onderneming is de geruisloze overgang eveneens toepasbaar. In dat geval gaat het echter niet om meerdere overdragers, maar om meerdere ondernemingen.