5.4.3.5 Samenhang bij de overdracht

Hiervoor heb ik onderbouwd dat reeds vóór de overdracht van een algemeenheid van goederen sprake moet zijn van een samenstel van zaken dat door één ondernemer in het kader van zijn economische activiteiten moet worden gebezigd om toe te komen aan de vraag of de geruisloze overgang op een overdracht hiervan kan worden toegepast. De volgende fase is echter de fase van de overdracht. Ook hier kunnen moeilijkheden voorkomen. Zo kunnen bij de overdracht meerdere partijen betrokken zijn of kan sprake zijn van een ketentransactie. Ik bespreek beide situaties hierna.

Ik bespreek de problematiek die zich voordoet wanneer meerdere partijen betrokken zijn bij de overdracht aan de hand van twee zaken van de Hoge Raad. Beide zijn overigens gewezen onder de vigeur van de wettekst tot 1998.

Ten eerste het oordeel van de Hoge Raad inzake de overdracht van een juwelierszaak.1 Belanghebbende is een vof die is opgericht door een juwelier, zijn bedrijfsadviseur en een deskundige in de juweliersbranche teneinde enkele tot de fiscale eenheid Y (hierna: ‘Y’) behorende juwelierszaken die in financiële moeilijkheden verkeren en waarvan voornoemde juwelier enige eigenaar en directeur grootaandeelhouder is, een doorstart te bezorgen.

Hiertoe wordt door Y aan belanghebbende de goodwill, handelsnaam en personeel van de betrokken juwelierszaken overgedragen. De bank van Y heeft inventaris en voorraad van Y in zekerheidseigendom (fiduciair eigendom).2 Ter executie van deze zekerheid krijgt de bank deze zaken geleverd van Y en levert de bank dezelfde zaken door aan belanghebbende. Hierover brengt de bank btw in rekening. De door Y aan de bank in rekening gebrachte btw wordt in aftrek gebracht.

De panden waarin de juwelierszaken zijn gevestigd worden door Y ondergebracht in een stichting die deze vervolgens levert aan belanghebbende.

De inspecteur heft de btw na die de bank in rekening heeft gebracht aan belanghebbende, stellende dat sprake is geweest van een niet-levering op basis van artikel 31 Wet OB 1968 (thans: artikel 37d Wet OB 1968). Op deze manier tracht de inspecteur te voorkomen dat de Belastingdienst achter het net vist, aangezien de bank de inventaris en voorraden van Y heeft verkocht ter executie van haar zekerheidsrecht als gevolg waarvan de bank zich kan beroepen op de volledige opbrengst inclusief btw en deze niet behoeft te voldoen. In cassatie liggen twee vragen voor. Ten eerste of artikel 31 Wet OB 1968 (thans: artikel 37d Wet OB 1968) van toepassing is. Ten tweede of belanghebbende aftrek kan worden geweigerd op basis van artikel 37 Wet OB 1968.

Met betrekking tot de toepasselijkheid van artikel 31 Wet OB 1968 (thans: artikel 37d Wet OB 1968) oordeelt de Hoge Raad dat geen twijfel bestaat dat het samenstel aan leveringen in onderhavig geval een algemeenheid van goederen vormt. Uit punt 2 van het arrest leid ik af dat de Hoge Raad hiermee doelt op de overdracht van de handelsnaam, goodwill en personeel door Y aan belanghebbende in combinatie met de levering van de panden via de stichtingen én de levering ter executie van de fiduciaire eigendom door de bank. Deze overdracht blijft daarmee buiten de heffing. De Hoge Raad laat zich niet expliciet uit over het feit dat de overgedragen onderneming via verschillende partijen wordt overgedragen. Kennelijk is dit geen probleem. Ook wordt geen duidelijkheid gegeven over wat nu precies de kenmerken of omstandigheden van dit samenstel aan overdrachten zijn die bepalend zijn om het geheel aan te merken als een algemeenheid van goederen. In haar noot bij het arrest vraagt Van Hilten dan ook om prejudiciële vragen op dit punt.3 Dat belanghebbende een juweliersbedrijf zal voortzetten met de overgenomen algemeenheid is duidelijk en speelt wel een rol. Ook de nauwe relatie tussen de overdrager, de verkrijger en de stichting wordt in aanmerking genomen.

Voorafgaand aan de overdracht is sprake van een samenstel van zaken dat door één ondernemer in het kader van zijn economische activiteiten wordt gebezigd. Na overdracht zal ditzelfde samenstel van zaken ter beschikking staan van belanghebbende die de juwelierszaak zal voortzetten. De overgang echter, verloopt over meerdere schijven. De bank levert de inventaris, Y zelf levert handelsnaam, goodwill en personeel terwijl de onroerende zaken worden geleverd via een tussengeschoven stichting (vermoedelijk om heffing van overdrachtsbelasting te voorkomen). Tussen de algemeenheid van goederen die zich bevindt bij Y en dezelfde algemeenheid die zal worden voortgezet, is er de overgang waarin het samenstel aan zaken wordt uitgesmeerd over meerdere partijen. Het is duidelijk dat deze partijen tezamen geen belastingplichtige vormen in de zin van het hotelinventaris-arrest.4 Zij oefenen tezamen immers niet het juweliersbedrijf of enig ander bedrijf uit.5 Deze versnipperde overgang vormt geen belemmering voor toepassing van de geruisloze overgang.

De vraag is of de Hoge Raad in een vergelijkbaar feitencomplex weer tot dezelfde conclusie zou komen. Ik vermoed van niet. Immers, sinds het arrest Zita Modes geniet de objectbenadering de voorkeur van de Hoge Raad. Het juweliers-arrest gaat uit van een subjectbenadering. Immers, de redenering van de Hoge Raad is samen te vatten als: de onderneming van de overdrager wordt voortgezet door de verkrijger en als gevolg daarvan moet de overdracht buiten de heffing blijven, niettegenstaande vorm of inhoud van die overdracht. Zoals ik eerder in dit hoofdstuk heb onderbouwd, acht ik een strikte objectbenadering wenselijk en zal steeds getoetst moeten worden in hoeverre hetgeen wordt overgedragen door de overdrager aan de verkrijger, volstaat om op eigen kracht te functioneren als btw-onderneming. Dit was naar mijn idee mogelijk het geval geweest indien de inventaris en voorraden tezamen met de overige activa door de overdrager aan de verkrijger waren verkocht.

In een ander arrest speelt een soortgelijke situatie.6A is de exploitant van een tenniscentrum en verkeert in financiële moeilijkheden. Het plan wordt opgevat om belanghebbende het centrum en alle bijbehorende activiteiten te laten voortzetten. Hiertoe verkoopt en levert A ten eerste de inventaris van het tenniscentrum aan belanghebbende. Daarnaast wordt een onroerende zaak geleverd. Om de heffing van overdrachtsbelasting met betrekking tot deze levering te voorkomen wordt in samenspraak met de hypotheekbank een zogenaamde ‘stroppendochter’ tussengeschoven. A levert de onroerende zaak aan deze dochteronderneming van de bank. Partijen opteren voor een met btw belaste levering.7 Deze wordt door de betalingsonmacht verkerende A echter niet voldaan. Binnen drie maanden wordt het centrum geleverd aan belanghebbende. In dit kader wordt een beroep gedaan op artikel 13 Wet BRV, aangezien bij de voorafgaande levering btw is berekend die niet in aftrek is gebracht.

De Hoge Raad oordeelt dat het samenstel van handelingen moet worden gezien als de overdracht van een onderneming. Met name omdat vanaf het begin het oogmerk van alle betrokken partijen was om B het tenniscentrumbedrijf te laten voortzetten. Het tussenschuiven van de bankdochter verhindert dit oordeel niet. Er is derhalve ten onrechte btw in rekening gebracht. Overdrachtsbelasting is verschuldigd door belanghebbende.

Gezien het arrest Christel Schriever acht ik niet uitgesloten dat het Hof van Justitie tot dezelfde conclusie als de Hoge Raad zou komen.8 Immers, de verkrijger krijgt de beschikking over de onroerende zaak en in combinatie met hetgeen door de overdrager aan de verkrijger wordt overgedragen volstaat het geheel om een autonome economische activiteit uit te oefenen. De principiële lijn die volgt uit het arrest Christel Schriever kan eenvoudig worden verlegd naar deze situatie. Mijn conclusie luidt evenwel ook hier dat de uitkomst van dit arrest door het arrest Zita Modes als achterhaald moet worden beschouwd. Vanuit het perspectief van de objectbenadering vindt geen overdracht van een algemeenheid van goederen van overdrager aan verkrijger plaats.

De vraag of toepassing van de geruisloze overgang wordt verhinderd indien het gehele samenstel aan zaken (de algemeenheid van goederen) niet rechtstreeks van overdrager naar verkrijger gaat, maar via een ketentransactie, is tot op heden niet aan het Hof van Justitie of de Hoge Raad voorgelegd. Een uitspraak van Rechtbank Arnhem brengt de ermee samenhangende problematiek echter fraai in beeld. Het betrof de overdracht van een tweetal verhuurde sportcentra. Deze werden op één dag via een A-B-C-D-transactie overgedragen. De sportcentra werden verhuurd door A en deze verhuur werd ononderbroken voortgezet door D. De toepassing van artikel 37d Wet OB 1968 op de overdracht van C aan D is de vraag die voorligt. De Rechtbank komt tot het oordeel dat het feit dat C de sportcentra niet zelf heeft geëxploiteerd niet in de weg staat aan toepassing van de geruisloze overgang. Van belang hierbij acht de Rechtbank de ononderbroken verhuur door A en daarna door D. Daarnaast acht de Rechtbank van belang dat ondanks de onmiddellijke doorverkoop door C, niet kan worden gezegd dat C de onderneming onmiddellijk heeft geliquideerd, aangezien deze nu juist uiteindelijk ongewijzigd wordt voortgezet.

Het is jammer dat deze kwestie de Hoge Raad niet heeft mogen bereiken, aangezien de beslissing van Rechtbank Arnhem op gespannen voet lijkt te staan met de exploitatievereiste van het arrest Zita Modes.9 Gezien het hiervoor besproken oordeel van de Hoge Raad in onder meer het bruingoedconcern-arrest, waarin werd geoordeeld dat een geruisloze overgang slechts plaatsvindt indien de lichamelijke en onlichamelijke zaken die de algemeenheid vormen voorafgaand aan de overgang gezamenlijk door één ondernemer in het kader van diens onderneming worden gebezigd en worden overgedragen met het oog op een voortgezet bezigen daarvan door één andere ondernemer, valt te betwijfelen of de Hoge Raad het oordeel van Rechtbank Arnhem had bevestigd. In het Verenigd Koninkrijk zijn ketentransacties bijvoorbeeld expliciet uitgesloten van de geruisloze overgang.10

Daartegenover staat dat hetgeen door C aan D wordt overgedragen ontegenzeggelijk op zichzelf volstaat om op eigen kracht te functioneren als btw-onderneming. Gesteld kan worden dat C op enig ogenblik eigenaar is van een verhuurde onroerende zaak, waardoor zij op dat moment een economische activiteit verrichten die bestaat uit de verhuur van een onroerende zaak. Vanuit de objectbenadering bestaan derhalve argumenten om de geruisloze overgang toch toe te passen. Die toepassing zou ik redelijk vinden. Immers, vanuit de objectbenadering is zonder twijfel sprake van een overgang van een algemeenheid van goederen, waardoor de doelstelling van de regeling geweld zou worden aangedaan indien niet tot toepassing zou worden gekomen. Ik vermoed dat het Hof van Justitie die doelstelling zwaar zou laten meewegen en zou oordelen dat artikel 19 Btw-richtlijn in een dergelijke ketentransactie toepasbaar is, mits de uiteindelijke verkrijger de overgedragen activiteit zou voortzetten.11 Zie in dit verband ook een oordeel van het Bundesfinanzhof, die toepassing van de geruisloze overgang in een met Rechtbank Arnhem vergelijkbare situatie toestaat.12