5.4.3.7 Samenhang ná de overdracht

Tot de wetswijziging van 17 juni 19981 kende artikel 31 Wet OB 1968 een expliciet voortzettingsvereiste in het kader van de toepassing van het nietleveringsbeginsel op de overdracht van een onderneming.2 Tot deze wetswijziging week de Nederlandse implementatie van artikel 5 lid 8 Zesde BTWRichtlijn derhalve af van de richtlijn, aangezien in de richtlijnbepaling geen expliciet voortzettingsvereiste is opgenomen. In het arrest Zita Modes geeft het Hof van Justitie echter aan dat artikel 5 lid 8 Zesde BTW-Richtlijn (thans: artikel 19 Btw-richtlijn) doelt op overdrachten waarbij de verkrijger de bedoeling heeft om de handelszaak of het overgedragen bedrijfsonderdeel te exploiteren, en niet om de betrokken activiteit onmiddellijk zonder meer te vereffenen en in voorkomende gevallen de voorraden te verkopen. Het blijkt derhalve toch noodzakelijk dat de overnemende partij na de overdracht het doel heeft het overgenomen samenstel aan zaken in het kader van een autonome economische activiteit te bezigen. Op basis van de tekst van het arrest Zia Modes geldt dat dit niet precies dezelfde economische activiteit behoeft te zijn als waartoe de overdrager het samenstel aan zaken voor de overdracht bezigde. Uit het arrest Christel Schriever is echter af te leiden dat het Hof van Justitie wel degelijk een voortzetting van de overgenomen economische activiteit voor ogen heeft.3 Het vereiste van voortzetting ziet naar mijn idee met name op de samenhang tussen de overgedragen zaken, die tezamen moeten volstaan om een autonome economische activiteit voort te zetten. Daarnaast moet de overnemende partij de bedoeling hebben hetgeen wordt overgedragen niet onmiddellijk te liquideren.

Onder welke omstandigheden is nu sprake van behoud van door gezamenlijke bestemming bepaalde samenhang ná de overdracht? Ik onderzoek een aantal bijzondere situaties, zoals het voortzetten van een andere economische activiteit, het voortzetten van de overgedragen activiteit door de overdrager, het voortzetten van een gedeelte van een onderneming en de mogelijkheid van samenhang indien sprake is van meerdere verkrijgers.

Uit het arrest Zita Modes vloeit voort dat de verkrijger niet precies dezelfde economische activiteit behoeft uit te oefenen als de overdrager, met gebruikmaking van de overgedragen activa en passiva.4 Zoals ik aangaf in paragraaf 5.3, leidt toepassing van de objectbenadering er overigens toe dat in veel gevallen nu juist wel dezelfde economische activiteit zal worden voortgezet. Wanneer alle noodzakelijke activa en passiva van een parfumerie worden overgedragen, wat anders gaat de verkrijger daarmee doen dan een parfumerie exploiteren? Vanzelfsprekend zijn beperkte wijzigingen in de aard van de economische activiteit niet fataal.5

Een uitzondering lijkt met name mogelijk indien de activa en passiva worden verhuurd aan een derde en de overgenomen parfumerie dus wordt geëxploiteerd als verhuuronderneming. Een dergelijke wijziging van economische activiteit belemmert toepassing van de geruisloze overgang naarmijn idee geenszins.

De Hoge Raad heeft in 1986 over een dergelijke kwestie evenwel anders geoordeeld. Dat arrest betreft een horecaondernemer die zijn kroeg verkoopt, inclusief goodwill en de inventaris.6 De koper koopt ook het belendend pand, verbouwt het aldus aangeschafte geheel en verhuurt alles vervolgens aan een derde horecaondernemer die de nieuwe horecaonderneming zal uitbaten. Over de overdracht van het café wordt geen omzetbelasting in rekening gebracht, omdat de verkoper van mening is dat sprake is van de overdracht van een onderneming, in de zin van de toen geldende tekst van artikel 31 Wet OB 1968 (thans: 37d Wet OB 1968).

De Hoge Raad oordeelt dat het vereiste van voortzetting zo moet worden uitgelegd dat de overgedragen onderneming als zodanig dient te worden voortgezet. Als gevolg daarvan vindt geruisloze overgang in deze zaak geen toepassing. Hierbij is naar mijn idee duidelijk dat deze beslissing onder de huidige wettekst en op basis van het Zita Modes-arrest nu anders zou uitpakken. Dat vloeit ook voort uit de objectbenadering. Naar mijn idee zou in een situatie als deze dan ook zijn voldaan aan het vereiste van samenhang na overdracht.

In voorkomend geval is het de overdrager die na overdracht het recht krijgt of de plicht heeft de overgedragen economische activiteit te exploiteren. Ook hier biedt de rechtspraak van de Hoge Raad een voorbeeld.

Belanghebbende exploiteert een manege.7 Op enig moment verkoopt belanghebbende deze manege echter aan de provincie, inclusief paardenstallen, een uitloopstal met wedstrijdbak, hooi- en stroberging, twee kapbergen, ondergrond, erf en grasland. Daarnaast levert zij aan de provincie een hoeveelheid roerende zaken die in het manegebedrijf worden gebezigd. De provincie gaat het manegebedrijf na overdracht niet voortzetten. Belanghebbende krijgt evenwel de gelegenheid om de manege voor een periode niet voort te zetten.

Aangezien de verkrijger (de provincie) de manege niet voortzet, althans niet zal exploiteren, acht de Hoge Raad niet voldaan aan de vereisten van artikel 31 Wet OB 1968 (thans: artikel 37d Wet OB 1968).

Dit komt mij voor als een juist oordeel, ook in het licht van de Unierechtelijke definitie van de ‘overgang van een algemeenheid van goederen’. Op basis van het Zita Modes-arrest moet de verkrijger immers de bedoeling hebben de algemeenheid van goederen te exploiteren. Daar lijkt in dit geval niet aan te worden voldaan. Daarbij komt dat indien vastgesteld zou worden (hetgeen in het arrest niet aan de orde komt), dat de provincie de manege niet kan exploiteren omdat het bijvoorbeeld hiervoor gekwalificeerd personeel mist en om die reden de overdrager alsnog nodig heeft, het maar zeer de vraag is of het overgedragen object geacht moet worden op eigen kracht te kunnen functioneren als autonome economische activiteit.

Het is voorstelbaar dat weliswaar een gehele onderneming wordt overgedragen, maar dat slechts een (al dan niet zelfstandig) gedeelte van die onderneming wordt geëxploiteerd na overdracht, terwijl voor het overige wordt geliquideerd.

Ten eerste dient hierbij in ogenschouw te worden genomen dat het Zita Modes-arrest een exploitatiebedoeling vereist. Met andere woorden, indien de verkrijger de intentie heeft een onderneming te gaan exploiteren maar hier uiteindelijk niet in slaagt, staat die omstandigheid niet in de weg aan toepassing van de geruisloze overgang. Ook voor een deel van de overgenomen activa en passiva kan gelden dat de bedoelde exploitatie mislukt. Artikel 19 Btw-richtlijn is in een dergelijke situatie van toepassing.8

Een andere situatie is dat de verkrijger op voorhand de bedoeling heeft een deel van de activa en passiva te exploiteren, en een deel ongebruikt te laten of onmiddellijk van de hand te doen. Hierbij geeft de inhoud en omvang van de exploitatiebedoeling naar mijn idee de doorslag.9 Indien de verkrijger een hoofdactiviteit beoogt voort te zetten maar een beperkte nevenactiviteit niet en deze derhalve vereffent, dan zou dit naar mijn idee in ieder geval niet mogen leiden tot het compliceren of onnodig financieel belasten van de verkrijger voor zover het de hoofdactiviteit betreft. Ik kan mij voorstellen dat dit in voorkomend geval betekent dat ook voor de overdracht van de activa en passiva die (mede) noodzakelijk zijn voor de nevenactiviteit de geruisloze overgang wordt toegepast. Indien de exploitatiebedoeling zich slechts uitstrekt tot een zeer beperkt deel van de overgenomen activa en passiva, dan zal moeten worden vastgesteld of dat deel op zichzelf als onderneming kan functioneren. Indien dat het geval is, dan zal de geruisloze overgang in beginsel alleen op de overgang van dat deel kunnen worden toegepast.

Indien een gedeelte van een onderneming wordt overgedragen dat niet als autonoom bedrijfsonderdeel kan worden aangemerkt en daarom niet op eigen kracht kan functioneren, dan is hoe dan ook geen sprake van de overgang van een algemeenheid van goederen.10

Kan sprake zijn van behoud van samenhang ná overdracht wanneer een algemeenheid wordt overgedragen aan meerdere verkrijgers?

Uit het hiervoor besproken oordeel van de Hoge Raad met betrekking tot de overdracht van de hotelinventaris door drie overdragers, is ook iets af te leiden over de vraag of sprake kan zijn van meerdere verkrijgers. In het arrest geeft de Hoge Raad immers aan dat het mogelijk is dat de hotelinventaris door de drie overdragers voorafgaand aan de overdracht samen, als één ondernemer werd geëxploiteerd. In paragraaf 5.4.3.3 heb ik stil gestaan bij het feit dat meerdere (juridische) entiteiten als één ondernemer kunnen kwalificeren. Dit kan met name het geval zijn wanneer verschillende juridische entiteiten in dusdanige mate financieel, economisch en organisatorisch verweven zijn dat deze op basis van artikel 11 Btw-richtlijn een fiscale eenheid vormen. Daarnaast kunnen meerdere juridische entiteiten in beginsel tezamen naar buiten toe optreden en in zoverre één belastingplichtige voor de btw vormen. Hetzelfde geldt mutatis mutandis voor de overnemende ondernemer. Wanneer sprake is van een fiscale eenheid of meerdere entiteiten die gezamenlijk naar buiten treden als één ‘eenieder’ bestaat naar mijn idee geen enkel bezwaar tegen toepassing van artikel 19 Btw-richtlijn. Dit kan evenwel betekenen dat civieljuridisch sprake is van meerdere overdrachten (aan de verschillende juridische verkrijgers) die tezamen weliswaar een btw-onderneming vormen maar per overdracht op zichzelf beschouwd niet per definitie een samenstel van zaken betreft dat voldoende is om als onderneming (autonoom bedrijfsonderdeel) te worden aangemerkt.11 Vanuit btw-perspectief is in die gevallen evenwel geen sprake van meerdere verkrijgers.

Wanneer echt sprake is van meerdere verkrijgers in de zin dat meerdere afzonderlijke btw-ondernemers een deel van een overgedragen algemeenheid overnemen ligt dit waarschijnlijk anders. In dat geval zal ieder onderdeel op zichzelf moeten voldoen aan de voorwaarden voor de overdracht van een algemeenheid van goederen. De verscheidene verkrijgers moeten dus allemaal een gedeelte van de overgedragen onderneming zelfstandig kunnen exploiteren.12 Dit kan bijvoorbeeld het geval zijn wanneer een vastgoedbelegger zijn commerciële vastgoedportefeuille verkoopt aan drie kopers. Alle drie kunnen met een deel van de verhuurde panden een autonome economische activiteit exploiteren, zonder dat er een verband tussen de activiteiten bestaat of behoeft te bestaan. Feitelijk is dan sprake van de overdracht van drie autonome economische activiteiten en vindt artikel 19 Btw-richtlijn driemaal toepassing. In alle andere gevallen waarbij sprake is van meerdere verkrijgers moet worden aangenomen dat deze buiten de reikwijdte van artikel 19 Btw-richtlijn vallen. Van Norden geeft aan dat dit gevolg past bij de ratio van het niet-leveringsbeginsel. Immers, wanneer meerdere partijen een deel van een onderneming overnemen is het aannemelijk dat er in mindere mate sprake is van het onnodig financieel belasten van de overnemende partij.13 Daartegenover kan worden gesteld dat de ratio van het niet-leveringsbeginsel overdracht van de onderneming beoogt te vereenvoudigen en fiscale belemmeringen te voorkomen. Dit kan ook (of wellicht: des te meer) nodig zijn in geval van meerdere verkrijgers van delen van een onderneming.