3.4.1.2 Het onderscheid tussen opzet en grove schuld

Opzet en (grove) schuld vormen zowel in het strafrecht als in het fiscale boeterecht onderscheiden begrippen.1

Bij grove schuld ontbreekt de wil van de belastingplichtige tot de mogelijk onjuiste belastingheffing of -betaling. De belastingplichtige wordt, ook al wilde hij niet dat de belastingheffing of -betaling onjuist was, vanuit het oogpunt van boeteoplegging echter toch verantwoordelijk gehouden omdat zijn gedrag in betekenende mate is afgeweken van de gedragsnorm, het gedrag dat van hem kon en mocht worden verwacht.

Bij opzet is zowel het willen als het weten steeds aanwezig. Bij volwaardig opzet heeft de belastingplichtige geweten en gewild dat de belastingaangifte, -heffing of -betaling onjuist was. Bij de ondergrens van opzet, voorwaardelijk opzet, heeft de belastingplichtige niet geweten en gewild dat de belastingaangifte, -heffing of -betaling onjuist was, maar wel geweten dat er een aanmerkelijke kans was dat de belastingaangifte, -heffing of -betaling onjuist zou zijn en die aanmerkelijke kans aanvaard oftewel gewild. Wanneer hierna van opzet wordt gesproken, wordt daaronder zowel volwaardig als voorwaardelijk opzet verstaan.

In tegenstelling tot bij schuld wordt bij opzet het vertoonde gedrag niet afgezet tegen het gedrag dat kon en mocht worden verwacht, maar gaat het om daadwerkelijk weten en willen. Dat neemt niet weg dat om dit weten en willen te bewijzen, het door de beschuldigde vertoonde gedrag aan de hand van algemene ervaringsregels en regels van algemene bekendheid kan worden geïnterpreteerd.2 Het onderscheid tussen het normativeren bij grove schuld (het vergelijken van het vertoonde gedrag met het gedrag dat van de beschuldigde kon en mocht worden verwacht) en het objectiveren bij opzet (het interpreteren van het door de beschuldigde vertoonde gedrag aan de hand van algemene ervaringsregels en regels van algemene bekendheid) kan aan de hand van het volgende voorbeeld worden verduidelijkt.3

Een belastingplichtige blijkt de inkomsten uit een buitenlandse bankrekening, aangehouden in een land met een bankgeheim, niet in zijn aangifte inkomstenbelasting te hebben opgegeven.4 Deze belastingplichtige doet een beroep op zijn zwijgrecht.

Het standpunt dat het aan de grove schuld van de belastingplichtige is te wijten dat er te weinig belasting is geheven, kan de inspecteur onderbouwen met de stelling dat de belastingplichtige had kunnen en moeten weten dat hij de inkomsten in zijn aangifte inkomstenbelasting moest opgeven. Hierbij wordt het gedrag dat de belastingplichtige heeft vertoond afgezet tegen het gedrag dat van hem kon en mocht worden verwacht.

Voor de onderbouwing van het standpunt dat het aan opzet van de belastingplichtige is te wijten dat er te weinig belasting is geheven, heeft de belastingkamer van de Hoge Raad in 2013 aanwijzingen gegeven. De belastingkamer heeft geoordeeld dat een belastingplichtige die een bankrekening aanhoudt in een land met een bankgeheim en die de inkomsten daaruit niet heeft opgegeven in zijn aangifte inkomstenbelasting, in het algemeen kan worden verondersteld zijn aangifte opzettelijk onjuist te hebben gedaan. De belastingkamer heeft in dat verband opgemerkt dat het van algemene bekendheid is dat dergelijke inkomsten in de aangifte inkomstenbelasting moeten worden opgegeven.5 Hierbij is het vertoonde gedrag van de belastingplichtige niet, zoals bij grove schuld, afgezet tegen gedrag dat kon en mocht worden verwacht, maar is dit gedrag geïnterpreteerd met behulp van algemene ervaringsregels en regels van algemene bekendheid.

Voorts is naar mijn mening met ingang van 1 juli 2009 in het fiscale boeterecht een tweede onderscheid tussen opzet en grove schuld ontstaan. Met ingang van die datum hebben de strafuitsluitingsgronden met art. 5:5 Awb en art. 5:41 Awb een wettelijke basis in het fiscale boeterecht gekregen. Zoals hiervoor in paragraaf 3.3.2.5 uiteengezet, ga ik ervan uit dat de strafuitsluitingsgronden ook bij de vergrijpboetes van toepassing zijn geworden. Dit brengt naar mijn mening mee dat er in het fiscale boeterecht, zoals eerder in dit hoofdstuk in paragraaf 3.3.2.5 opgemerkt, in beginsel geen reden meer is om strafuitsluitingsgronden als het ware in het opzet te verwerken.

Voor grove schuld ligt dit anders. De strafuitsluitingsgronden worden volgens de gangbare opvatting in het strafrecht namelijk wel geacht in schuld oftewel culpa besloten te liggen. Voor grove schuld heeft de introductie van de strafuitsluitingsgronden in het fiscale boeterecht derhalve geen consequenties.