5.2.17 Autobelastingen

De heffing van niet-communautaire accijnzen, zoals die van personenauto’s, bestelauto’s en motorfietsen, behoort tot de bevoegdheid van de lidstaten. De eenmalige autobelastingen, die vanwege hun karakter als accijnzen moeten worden aangemerkt, noch de periodieke autobelastingen zijn tot dusverre geharmoniseerd. De autobelastingen zijn dus een zaak van de lidstaten en van het HvJ EG. Een autobelasting mag slechts geheven worden als een voertuig duurzaam binnenlands in gebruik is, tenzij er een bijzondere rechtvaardiging bestaat. Er is veel Europese rechtspraak over heffing van autobelastingen op buitenlands gekentekende voertuigen; geen van de arresten van het HvJ EG tast het heffingsrecht in zichzelf aan. De lidstaten zijn gehouden hun heffingsbevoegdheid uit te oefenen in het bijzonder met inachtneming van artikel 3 Accijnsrichtlijn en – naar vaste rechtspraak van het HvJ EG – in overeenstemming met het gemeenschapsrecht en moeten zich derhalve onthouden van elk onderscheid op grond van nationaliteit of herkomst.1 Met betrekking tot intracommunautair verworven gebruikte auto’s en motoren wordt volgens het HvJ EG in het arrest-Nádasdi en Németh (2006) met het fiscaal discriminatieverbod beoogd ten aanzien van de mededinging tussen nationale en intracommunautair verworven auto’s de volstrekte neutraliteit van autobelastingen te waarborgen.2 Dit betekent, dat de autobelasting op een intracommunautair verworven gebruikte auto niet hoger mag zijn dan de residuele autobelasting die nog begrepen is in de handelswaarde van vergelijkbare auto’s die zich al in het binnenland bevinden, zelfs wanneer een lidstaat niet de waarde, maar bijvoorbeeld de cilinderinhoud als heffingsgrondslag hanteert.

De lidstaten zijn volgens het HvJ EG in onder meer in de arresten Humblot (1985), Jacques Feldain (1985) en Nádasdi en Németh (2006) bij de huidige stand van het gemeenschapsrecht vrij om voertuigen te onderwerpen aan een progressieve belasting naar een objectief criterium, zoals het vermogen, dat op verschillende wijzen kan worden vastgesteld, op voorwaarde dat de belasting geen discriminerende of beschermende werking heeft.3 Niet toegestaan is een belastingregeling waarbij voertuigen ongeacht herkomst beneden een bepaald motorvermogen naar hun motorvermogen progressief worden belast en voertuigen boven dat bepaalde motorvermogen naar een vast tarief dat fors hoger ligt dan het hoogste progressieve tarief, waarmee met name intracommunautair verworven voertuigen worden getroffen. Zo’n belastingregeling is aldus het HvJ EG in het Humblot-arrest (1985) onmiskenbaar discriminerend en thuismarktbeschermend: ‘De voordelen die bepaalde uit andere lid staten ingevoerde motorrijtuigen voor de consument kunnen hebben, ten opzichte van vergelijkbare binnenslands vervaardigde motorrijtuigen, worden door deze bijkomende last tenietgedaan, te meer daar zij gedurende meerdere jaren wordt geheven. In zoverre beperkt de bijzondere belasting de mededinging waaraan laatstgenoemde motorrijtuigen zijn onderworpen, en is zij in strijd met het beginsel van neutraliteit van binnenlandse belastingen’.4 Evenzo vergaat het de belastingregeling in het arrest-Jacques Feldain (1987). Deze is van origine voorzien van een naar motorvermogen progressief tarief, maar een latere aanpassing vlakt de normale progressie af door extra toegevoegde belastingschijf die ten gunste van binnen Frankrijk vervaardigde topklasse auto’s meer categorieën motorvermogens omvat dan de andere schijven, en omvat voorts voorschriften ter vaststelling van het motorvermogen die ongunstig zijn voor uit andere lidstaten afkomstige voertuigen.5

Het uitblijven van harmonisatie houdt met 27 verschillende stelsels belastingen van personenauto’s en motorrijwielen van de EU27 een moeilijk doordringbaar woud in stand aan fiscale obstakels en andere belemmeringen voor de burger die zich per auto of motorrijwiel door de Gemeenschap beweegt. Zeer uiteenlopende en niet zelden onevenredig hoge tarieven van nationale autobelastingen frustreren de goede werking van de interne markt, dragen in aanzienlijke mate bij aan de verschillen tussen nettoprijzen (prijzen exclusief eenmalige autobelasting) op de nationale markten, houden consumentenprijzen kunstmatig hoog en maken het voor burgers met een laag inkomen moeilijk om hun oude vervuilende auto te vervangen door een nieuwe schone. De stelsels veroorzaken dubbele en soms meervoudige belasting omdat vaak niet is voorzien in restitutiesystemen bij het duurzaam verlaten van een lidstaat, overbrengingen om louter fiscale redenen van auto’s naar een andere lidstaat, omslachtige administratieve procedures, aanzienlijke extra kosten en tijdverlies. Hoewel de lidstaat van herkomst van het voertuig de residuele autobelasting die nog op dat voertuig rust, geheel in lijn met fiscaal discriminatieverbod en EG-verdragsconform mag restitueren6, is het ontbreken van een teruggaafregeling in een autobelasting niet in strijd met enige bepaling van communautair recht7, omdat het gemis ervan niet leidt tot hogere binnenlandse belastingheffing in de lidstaat van herkomst op goederen van een andere lidstaat dan de belasting op gelijksoortige nationale producten, of tot zijdelingse bescherming van goederen van binnenlandse oorsprong.8 Op gebruikte voertuigen welke worden uitgevoerd, rust immers in vergelijking tot gebruikte voertuigen welke in het binnenland worden verhandeld, geen hogere last van een eenmalige autobelasting. Van een hogere autobelasting op de uitvoer is dus geen sprake en fiscale discriminatie niet aan de orde. Toch wringt deze redenering. Dat komt omdat de eenmalige autobelastingen verbruiksbelastingen zijn en de redenering dus in strijd is met het bestemmingslandbeginsel. Wanneer een gebruikt voertuig een lidstaat wordt uitgevoerd, (1) eindigt het verbruik van dat voertuig in die lidstaat zodat, voor zover nog residueel autobelasting op het voertuig drukt, die belasting door de lidstaat van herkomst moet worden teruggegeven, en (2) wordt het verbruik van het voertuig voortgezet in de lidstaat van de nieuwe bestemming van het voertuig en aldaar ter zake van dat verbruik verder autobelasting geheven. Nederland kent intussen een teruggaafregeling voor voertuigen die duurzaam worden overgebracht naar een andere lidstaat van de Gemeenschap of een lidstaat van de EER, van kracht vanaf 1 februari 2007.9

Autoproducenten zien zich door de grote verschillen in nationale autobelastingen en aan bepaalde voertuigen gestelde nationale technische vereisten gedwongen om verschillende modellen voor verschillende nationale markten te vervaardigen (bijvoorbeeld met motoren met verschillend vermogen; volgens de Nederlandse fiscale definitie van een bestelauto moeten kleinere bestelauto’s voorzien zijn van een verhoogd dak om in aanmerking te komen voor fiscale voordelen10) en slagen er dus niet in ten volle profijt te trekken van de voordelen van de interne markt. Door de fragmentering van de markt van personenauto’s en motoren kan de industrie geen schaalvoordelen benutten of auto’s met dezelfde specificaties bouwen voor de gehele interne markt. Dit leidt tot forse verschillen in nettoprijzen (vóór autobelasting) en de consumentenprijzen (ná autobelasting).

Een nationale belastingregeling die erop gericht is een concurrentievoordeel van ingevoerde gebruikte auto’s ten opzichte van auto’s die zich al geregistreerd en wel in het binnenland van die lidstaat bevinden teniet te doen, is kennelijk in strijd met het fiscaal discriminatieverbod.11 Tezamen vormen de autobelastingen een stelsel van belastingen dat op diverse punten aangrijpt op het bezit en gebruik van onderscheiden categorieën motorrijtuigen. In Nederlandse verhoudingen wordt de BPM eenmalig geheven bij de registratie van personenauto’s, motorrijwielen en bestelauto’s, de periodiek geheven MRB zolang bij het voertuig een houder hoort, de BZM (het Eurovignet) naargelang de periode van autosnelweggebruik met vrachtauto’s, en de wegverkeerbrandstofaccijnzen de facto naarmate met het voertuig wordt gereden en brandstof wordt verbruikt. Voor BPM-achtige (eenmalige, als accijnzen te duiden autobelastingen) en MRB-achtige belastingen (periodieke, en daarom niet als accijnzen te duiden autobelastingen) hebben de lidstaten de ruimte die ten aanzien van de op hun grondgebied geregistreerde en te registreren voertuigen vorm te geven naar nationaal gewenste maatstaven, zoals cilinderinhoud, motorvermogen, gewicht, milieuklasse en tarieven. Zo worden de periodieke autobelastingen in veel zuidelijke lidstaten gebaseerd op de motorvermogen, terwijl in de meer noordelijke het gewicht de basis vormt. In 22 lidstaten van de EU25 (2004) worden autobelastingen geheven. In 18 lidstaten worden eenmalige autobelastingen geheven; in 18 andere lidstaten worden periodieke autobelastingen geheven.12 In 16 lidstaten worden zowel eenmalige als periodieke autobelastingen geheven, in zes lidstaten wordt één van beide varianten geheven en in drie lidstaten (Frankrijk, Slowakije en Tsjechië) worden geen autobelastingen geheven. De belastinggrondslagen en de tarieven van de eenmalige autobelastingen verschillen enorm. Geheven wordt tussen nihil en 180% van de voertuigprijs; de gemiddelde registratiebelasting varieert van € 267 tot € 15.659 (1999).13 Het begrip

‘registratiebelasting’ is thans een communautair begrip dat synoniem is aan discriminatoire binnenlandse belastingen.14

In haar voorstel tot harmonisatie van de autobelastingen, betoont de EC (2005) zich tegelijkertijd voorstander van variabilisatie van autokosten en het tot uitdrukking brengen van de CO₂-emissie in het tarief. Uit de gebruikte rechtsgrondslag (artikel 93 EG) moet worden afgeleid, dat de EC de autobelastingen kwalificeert als ‘andere indirecte belastingen’. De eenmalige autobelastingen worden in vijf tot tien jaar geleidelijk afgeschaft. Zolang deze nog bestaan moet een terugbetalingssysteem van kracht zijn voor gebruikte auto’s die duurzaam dan wel geheel definitief naar een andere lidstaten verhuizen. Deze teruggaaf zou dienen te gelden voor gebruikte auto’s die definitief naar een andere lidstaat worden overgebracht. De periodieke autobelastingen worden geharmoniseerd. In de maatstaf van heffing van de nieuwe geharmoniseerde autobelasting wordt een CO₂-component opgenomen. In de plaats van de eenmalige autobelastingen komen hogere periodieke autobelastingen en hogere brandstoffenaccijnzen.

Zodoende nemen de vaste kosten af en de variabele toe. Het voorstel heeft een dubbele doelstelling, namelijk verbetering van de werking van de interne markt en het realiseren in 2010 van de communautaire CO₂-reductiedoelstelling van 120 gram CO₂ per kilometer ten aanzien van personenauto’s en motorrijwielen. De harmonisatie is beperkt tot de lidstaten die thans autobelastingen heffen; de lidstaten die geen autobelastingen heffen behoeven de geharmoniseerde autobelasting niet in te voeren.15

Aankopen en overbrengingen van gebruikte auto’s (bijvoorbeeld bij intracommunautaire verhuizingen) zijn niet zelden met dubbele autobelasting belast. Door vrijwel geen enkele lidstaat van herkomst wordt eenmaal geheven autobelasting bij intracommunautaire overbrengingen naar een andere lidstaat gerestitueerd. Voorop staat, dat een autobelasting slechts verenigbaar met het fiscaal discriminatieverbod kan worden geacht, indien die zodanig is vormgegeven, dat het in alle gevallen is uitgesloten dat uit andere lidstaten binnengebrachte voertuigen zwaarder worden belast dan binnenlands geproduceerde voertuigen en mutatis mutandis vanuit andere lidstaten binnengebrachte gebruikte voertuigen zwaarder worden belast dan de residuele eenmalige autobelasting die nog besloten zit in de handelswaarde van gelijksoortige voertuigen die al in de lidstaat die die eenmalige autobelasting heft aanwezig zijn, zodat die autobelasting bijgevolg in geen geval discriminerende gevolgen heeft.16

Zoals gezegd, zijn automobielen volgens het HvJ EG in het Tarantik-arrest (1999) en het Dounias-arrest (2000) gelijksoortig wanneer zij zich door hun eigenschappen en door de behoeften waarin zij voorzien, in een concurrentieverhouding bevinden. De mededinging tussen twee modellen hangt af van de mate waarin zij voldoen aan een aantal kenmerken op het punt van onder meer prijs, afmetingen, comfort, prestaties, verbruik, duurzaamheid, betrouwbaarheid, handbediende zesversnellingsbak of automatische versnellingsbak.17

Bij de toepassing van het fiscaal discriminatieverbod moet niet alleen worden gelet op het tarief van de binnenlandse belasting die al dan niet rechtstreeks op nationale en intracommunautair ingevoerde goederen wordt gelegd, maar ook op de grondslag en de andere heffingsmodaliteiten van de betrokken belasting, want zelfs bij een gelijk tarief kan de belastingdruk verschillen.18 Het fiscaal discriminatieverbod wordt geschonden wanneer de eenmalige autobelasting op de vanuit een andere lidstaat binnengebrachte gebruikte auto en die op een vergelijkbare gebruikte auto die zich al in het binnenland bevindt op verschillende wijze of volgens verschillende modaliteiten wordt berekend, waardoor het vanuit een andere lidstaat binnengebrachte voertuig, al is het maar in enkele gevallen, zwaarder wordt belast.19 Zelfs als de voorwaarden voor een dergelijke rechtstreekse discriminatie niet zijn vervuld, kan een autobelasting door haar effecten toch indirect discriminerend zijn.20 In het bijzonder is dat het geval wanneer de belasting op van elders binnengebrachte gebruikte voertuigen gebaseerd is op een hogere dan de werkelijke waarde, waardoor die voertuigen zwaarder worden belast dan vergelijkbare, in het binnenland verkochte gebruikte voertuigen. In het Deense gebruikte auto’s-arrest (1990) heeft het HvJ EG beslist, dat de afwezigheid van enige nationale autoproductie niet betekent dat Denemarken geen markt had voor gebruikte auto’s. Nieuwe en gebruikte auto’s die vanuit andere lidstaten zijn aangekocht en Denemarken binnengebracht werden, en gebruikte auto’s die binnen Denemarken verkocht werden, zijn, aldus het HvJ EG, gelijksoortige of concurrerende goederen.

Zelfs indien, als gevolg van de hoge autoregistratiebelasting op nieuwe auto’s, de afschrijving ervan trager verloopt dan in de meeste andere lidstaten, vormt een autoregistratiebelasting geheven op ten minste 90% van de waarde van de nieuwe auto, ongeacht ouderdom of staat van onderhoud, kennelijk een te hoge last in verhouding tot de residuele autobelasting in de handelswaarde van reeds voordien in Denemarken op de markt gebrachte en geregistreerde auto’s.21

Het fiscaal discriminatieverbod staat toe op uit andere lidstaten binnengebrachte gebruikte auto’s een belasting te heffen met als maatstaf van heffing de douanewaarde zoals gedefinieerd in het CDW en de UCDW, maar een variërende belastbare waarde naargelang het handelsstadium waardoor de last op een binnengebrachte gebruikte auto zwaarder is dan die nog rust op de waarde van een gelijksoortig, reeds op het nationale grondgebied geregistreerd gebruikt voertuig, is daarmee in strijd.22 Het voertuig dat als referentie dient ter berekening van de belasting die verschuldigd is voor een intracommunautair verworven gebruikt voertuig, een gelijksoortig voertuig moet zijn. Bij de beoordeling van gelijksoortigheid moet worden onderzocht of de betrokken auto’s vergelijkbare eigenschappen vertonen en aan dezelfde behoeften van de consument voldoen.23 Auto’s zijn gelijksoortig wanneer zij zich door hun eigenschappen en door de behoeften waarin zij voorzien, in een concurrentieverhouding bevinden, waarbij de mate van concurrentie tussen twee modellen afhangt van de vraag in hoeverre zij voldoen aan een aantal vereisten met betrekking tot onder meer prijs, afmetingen, comfort, prestaties, verbruik, duurzaamheid en betrouwbaarheid.24

Het referentievoertuig moet het voertuig zijn waarvan de eigenschappen het dichtst aanleunen bij die van het binnengebrachte voertuig, hetgeen betekent dat rekening wordt gehouden met het model, het type en andere kenmerken, zoals de aandrijving of de uitrusting.25

Bij de belasting op gebruikte voertuigen moet worden uitgegaan van hun werkelijke waardevermindering.26 Volgens het HvJ EG in het arrest-Gomes Valente (2001) is een autobelasting voor vanuit andere lidstaten ingevoerde gebruikte voertuigen, die op basis van algemene criteria de werkelijke waardevermindering van die voertuigen in aanmerking neemt, slechts verenigbaar met het fiscaal discriminatieverbod als die zo is vormgegeven dat – redelijke schattingen die daarbij altijd onvermijdelijk zijn, daargelaten – iedere discriminerende werking is uitgesloten.27 In een regeling van een autoregistratiebelasting zijn criteria als het motortype, de cilinderinhoud en een indeling op grond van milieucategorieën objectieve criteria.28 Daarentegen is niet vereist dat de hoogte van de heffing afhankelijk is van de prijs van het voertuig. Maar ook een autoregistratiebelasting mag op auto’s uit andere lidstaten niet zwaarder drukken dan op gelijksoortige auto’s die zich al op het grondgebied bevinden. In het arrest-Nunes Tadeu (1995) had het HvJ EG al beslist, dat de heffing van een autobelasting op uit andere lidstaten afkomstige gebruikte voertuigen in strijd is met het fiscaal discriminatieverbod, wanneer het bedrag van die belasting is berekend zonder rekening te houden met de werkelijke waardevermindering van het voertuig en daardoor hoger is dan het bedrag van de residuele belasting die nog is begrepen in de handelswaarde van vergelijkbare gebruikte motorvoertuigen die reeds op het nationale grondgebied zijn geregistreerd.29 In de vergelijkbare Deense kwestie (1990) heeft het HvJ EG beslist, dat een autobelasting nooit mag worden gebaseerd op een waarde die uitgaat boven de werkelijke waarde van het belaste voertuig.30 In het arrest-Gomes Valente (2001) heeft het HvJ EG de factoren van waardevermindering aangegeven die in aanmerking kunnen worden genomen om de werkelijke waardevermindering van gebruikte voertuigen ook langs forfaitaire weg nauwkeurig te benaderen en zoveel mogelijk te waarborgen dat de belasting op gebruikte voertuigen doorgaans niet hoger is dan de residuele belasting die nog rust op de waarde van gelijksoortige gebruikte voertuigen die zich reeds op het nationale grondgebied bevinden en aldaar geregistreerd zijn.31

Een degressief afschrijvingssysteem is meer in overeenstemming met de reële waardeontwikkeling van gebruikte auto’s dan een lineaire. De waardevermindering van voertuigen bedraagt gewoonlijk aanzienlijk meer dan 5% per jaar en is in het bijzonder in de eerste jaren veel groter is dan daarna en ook duurt de waardevermindering voort nadat een voertuig vier jaar in het verkeer is geweest.32 De waardevermindering van een voertuig neemt terstond een aanvang vanaf de aankoop of de ingebruikneming ervan. Een autobelasting waarvan de last op een intracommunautair verworven gebruikt voertuig overeenstemt met de belasting die verschuldigd is over een gelijksoortig nieuw voertuig, verminderd met 0,5% per maand te rekenen van het verstrijken van de eerste zes maanden na de registratie of de ingebruikneming van het voertuig, is volgens het HvJ EG in het Siilin-arrest (2002) in strijd met het fiscaal discriminatieverbod, omdat zodoende geen rekening wordt gehouden met de werkelijke waardevermindering van dat gebruikte voertuig.33 Wanneer geen rekening wordt gehouden met de daadwerkelijke waardeontwikkeling is de bijzondere verbruiksbelasting op intracommunautair verworven gebruikte auto’s meestal hoger is dan het restant van de belasting dat begrepen is in de waarde van de soortgelijke gebruikte auto’s die al eerder op de binnenlandse markt zijn geregistreerd.34 De daadwerkelijke waardevermindering van een gebruikte personenauto verloopt in ieder geval niet lineair, zodat een lineaire afschrijvingstabel in strijd is met het fiscaal discriminatieverbod.35 Gewaarborgd moet zijn, dat de autobelasting die verschuldigd is, het bedrag van de autobelasting die nog rust op de handelswaarde van vergelijkbare voertuigen die reeds op het nationale grondgebied zijn geregistreerd, niet, zelfs niet in een klein aantal gevallen, overschrijdt.36

De rechtstreekse werking van het fiscaal discriminatieverbod brengt mee, dat de burger de mogelijkheid moet hebben om tegenbewijs te leveren.37 Zo’n autobelasting is dan dus slechts verenigbaar met het EG-verdrag, wanneer tegenbewijs mogelijk is om zo nodig aan te tonen dat de forfaitaire berekening leidt tot een hogere belasting dan de belasting die nog rust op de waarde van gelijksoortige gebruikte voertuigen die zich reeds op het nationale grondgebied bevinden en aldaar zijn geregistreerd38, waarvoor vereist is dat in elk geval de criteria volgens welke de waardevermindering van voertuigen forfaitair wordt vastgesteld openbaar zijn.39

António Gomes Valente kocht (1996) in Frankrijk een gebruikte personenauto, die in Frankrijk voor het eerst was geregistreerd op 2 december 1991. Op 16 september 1996 heeft Gomes Valente de definitieve binnenbrenging van het voertuig in Portugal aangegeven, waardoor de auto werd betrokken in de Portugese autoregistratiebelasting, een eenmalig geheven belasting ter zake van de eerste registratie van het voertuig in Portugal bij het voor de eerste keer op de Portugese markt brengen van een voertuig. Naar de bij die belastingregeling behorende beperkt-degressieve afschrijvingstabellen is voor de auto van Gomes Valente een waardevermindering in aanmerking genomen van 41%, terwijl de werkelijke waardevermindering van eenzelfde, soortgelijke auto op de Portugese tweedehandsautomarkt 56% bedroeg. In werkelijkheid heeft de Portugese autoregistratiebelasting tot doel een verhoudingsgewijs goedkope uit een andere lidstaat binnengebrachte auto duurder te maken om de binnenlandse automarkt te beschermen.40 Het HvJ EG bekritiseert de Portugese afschrijvingstabel omdat daarin alleen rekening is gehouden met de ouderdom van de uit Frankrijk binnengebrachte auto en niet met andere waardeverminderende factoren zoals merk, model, kleur, kilometerstand, accessoires, vermogen, type aandrijving, technische staat, schadeverloop of staat van onderhoud. Bovendien is in het eerste jaar in het geheel geen afschrijving toegestaan, vindt geen verdere afschrijving plaats dan tot op 33% van de nieuwwaarde met een maximale afschrijving van 67% en zijn de criteria op basis waarvan de tabel is opgesteld niet openbaar.41 Al deze factoren dragen uiteraard niet bij aan een afschrijvingstabel die volgens het HvJ EG nauw dient aan te sluiten bij de daadwerkelijke waardevermindering van een voertuig, maar maken dat de Portugese belastingregeling in strijd is met het fiscaal discriminatieverbod, een eindoordeel dat overigens is voorbehouden aan de verwijzende Portugese rechter.

In het Griekse gebruikte auto’s-arrest (1999) is te lezen dat onverenigbaar met het fiscaal discriminatieverbod is, een nationale regeling die voor de toepassing van een bijzondere verbruiksbelasting en van een forfaitaire bijzondere extra belasting de belastbare waarde van intracommunautair verworven gebruikte auto’s bepaalt door de prijs van een overeenkomstige nieuwe auto per gebruiksjaar van de betrokken auto met 5% te verlagen, waarbij de maximumverlaging in beginsel niet meer kan bedragen dan 20%.42 Deze intracommunautair verworven gebruikte auto’s discriminerende stelsels zijn uiteraard niet te rechtvaardigen met de ratio het in het verkeer brengen van oude, gevaarlijke en vervuilende auto’s tegen te gaan.43 Ook mogen intracommunautair verworven gebruikte auto’s met schone technologie niet worden uitgesloten van het genot van faciliteiten van de bijzondere verbruiksbelasting die voor dit soort auto’s gelden.44

In het Brzeziński-arrest (2007) heeft het HvJ EG beslist, dat een autobelasting niet zwaarder op intracommunautair verworven gebruikte voertuigen van meer dan twee jaar oud mag drukken dan de residuele autobelasting die nog besloten ligt in de handelswaarde van gelijksoortige gebruikte voertuigen die in Polen, de lidstaat van bestemming, voordien al waren geregistreerd. Vereist is natuurlijk dat op beide categorieën een identieke last drukt, maar de toepassing van de rekenregels waarbij voor auto’s tot twee jaar oud het tarief, afhankelijk van de cilinderinhoud, tussen de 3,1% en 13,6% bedraagt, terwijl het tarief voor auto’s vanaf twee jaar oud varieert naargelang de ouderdom van het voertuig met een maximum van 65% van de heffingsgrondslag, en heeft tot gevolg dat het tarief voor uit andere lidstaten afkomstige gebruikte voertuigen stijgt met de leeftijd van het voertuig. Het is aan de nationale rechter om na te gaan of de regeling zich verhoudt met het fiscaal discriminatieverbod.45

Nádasdi en Németh kochten in Duitsland (2004) ieder een gebruikte personenauto en verzochten het hoofddouanekantoor van Debrecen respectievelijk het hoofdkantoor van de douane van Kecskemét in Hongarije om vaststelling van de autoregistratiebelasting.

Deze autoregistratiebelasting houdt geen rekening met de waarde van het voertuig; de hoogte ervan hangt uitsluitend af van de technische kenmerken van de auto (motortype, cilinderinhoud) en van de milieucategorie. Gebleken is dat op een auto waarvan het model, de ouderdom, de kilometerstand en andere kenmerken ongeveer dezelfde zijn en tweedehands in een andere lidstaat is gekocht en in Hongarije wordt geregistreerd, toch 100% autoregistratiebelasting wordt geheven. Die autoregistratiebelasting drukt dus zwaarder op ingevoerde tweedehandse voertuigen dan op gelijksoortige tweedehandse voertuigen die reeds in Hongarije zijn geregistreerd en aan dezelfde belasting onderworpen zijn geweest. De hoogte van de autoregistratiebelasting, die uitsluitend afhangt van de technische kenmerken (motortype, cilinderinhoud) en van de milieucategorie van de voertuigen, wordt berekend zonder de waardevermindering in aanmerking te nemen, zodat de belasting, wanneer die wordt geheven op tweedehandse voertuigen die intracommunautair worden verworven uit andere lidstaten, hoger is dan het bedrag van die belasting dat in de restwaarde van gelijksoortige tweedehandse voertuigen is begrepen die reeds zijn geregistreerd in de lidstaat van invoer.46

Momenteel zijn twee inbreukprocedures aanhangig tegen Roemenië en Malta.47 De Roemeense autobelasting kent voor nieuwe en gebruikte auto’s (waaronder dus ook uit andere lidstaten afkomstige intracommunautair verworven gebruikte auto’s) één algemeen tarief. Dit tarief differentieert niet naar de actuele waardevermindering van soortgelijke auto’s die zich al in het binnenland van Roemenië bevinden. Daarentegen wordt dit algemene tarief om milieuredenen zonder rekening te houden andere milieukenmerken enkel verhoogd naargelang de leeftijd van de intracommunautair verworven gebruikte auto, zodat de auto’s die het meest zwaar worden belast de auto zijn afkomstig uit andere lidstaten. Deze notoir a-neutrale autobelasting is in strijd met het fiscaal discriminatieverbod en met de vorengenoemde rechtspraak van het HvJ EG. Op Malta geldt eveneens één algemeen tarief voor nieuwe en gebruikte auto’s.

Het tarief is gerelateerd aan het motorvermogen. In tegenstelling tot voor nieuwe auto’s geldt alleen voor gebruikte auto’s een vast minimumtarief, waarvan niet kan worden gewaarborgd, dat de verschuldigde autobelasting op uit andere lidstaten afkomstige gebruikte auto’s nimmer boven de residuele autobelasting uitstijgt welke nog rust op soortgelijke auto’s die zich al op Malta bevinden. Bovendien is de berekening van de verschuldigde autobelasting door de fiscale autoriteit niet openbaar en niet transparant, waardoor voor belanghebbenden niet of nauwelijks de mogelijkheid bestaat tegen die berekening op te komen. Naar verwachting zal het HvJ EG de Roemeense en de Maltese kwesties beslechten naar zijn vaste rechtspraak van met name de arresten Deense gebruikte auto’s (1990), Nunes Tadeu (1995), Gomes Valente (2001) en Siilin (2002).

Een lidstaat mag autobelastingen heffen met betrekking tot het verbruik van auto’s die ter beschikking zijn gesteld aan inwoners en werknemers in die lidstaat door in andere lidstaten gevestigde verhuur- of leasebedrijven, wanneer die auto’s hoofdzakelijk zijn bestemd voor duurzaam gebruik in die lidstaat of aldaar feitelijk duurzaam worden gebruikt.48 Voorwaarde is wel, dat die belastingheffing plaatsvindt naar rato van de verbruiksduur van die auto in die lidstaat.

Wanneer een auto die aan een werknemer ter beschikking is gesteld door diens werkgever die is gevestigd in een andere lidstaat, niet hoofdzakelijk bestemd is voor duurzaam gebruik in de woonlidstaat, is de band van de auto met het woonland dusdanig minder dat de heffing van een eenmalige autobelasting, zoals een registratiebelasting, door de woonlidstaat een nadere rechtvaardiging vereist.49 Een tijdelijke registratiebelasting kan in ieder geval niet worden gerechtvaardigd met het argument belastingderving te voorkomen. Een derving van belastinginkomsten of een algemeen vermoeden van belastingontgaan of belastingfraude is geen dwingende reden van algemeen belang die kan worden ingeroepen ter rechtvaardiging van een maatregel die een bij het EG-verdrag beschermde fundamentele vrijheid beperkt.50

De heffing van autobelastingen kan ten aanzien van binnengrensoverschrijdende autoverhuur en -lease in het licht van het vrije verkeer van diensten niet ongelimiteerd plaatsvinden. Een autoleasebedrijf dat vanuit de lidstaat van vestiging auto’s van de zaak least aan werkgevers in andere lidstaten, waar die auto’s voor het volle bedrag, definitief, zonder dat rekening wordt gehouden met de duur van het gebruik en zonder mogelijkheid van teruggaaf in de heffing van de autobelasting worden betrokken, terwijl voor die auto’s in de lidstaat van vestiging de gewoonlijk op auto’s rustende autobelasting reeds is voldaan, zal trachten de dubbele autobelasting in zijn leaseprijzen af te wentelen en zo door te berekenen aan de afnemers van zijn leasediensten.

Genoemde werkgevers zullen er dan de voorkeur aan geven geen auto’s van de zaak vanuit een andere lidstaat te leasen, maar dat in eigen lidstaat te doen, omdat dubbele autobelasting zich bij binnenlandse lease niet voordoet. Voor elke huur- of leasetermijn korter dan de levensduur van de auto, is het in de huur- of leaseprijs afgewentelde autobelastingbedrag immers altijd lager dan het volle bedrag van de autobelasting. Maar als daarentegen het leasebedrijf naast de autobelasting van de lidstaat van vestiging ook het volle bedrag aan autobelasting van de lidstaat waar zijn auto’s worden rondgereden verschuldigd wordt, zal de huur- of leaseprijs nog beduidend hoger worden. Autoleasebedrijven zullen niet bereid zijn hun auto’s in meer dan één lidstaat te registreren vanwege de daaruit voortvloeiende dubbele of zelfs meervoudige autobelasting waardoor de huur- of leaseprijs niet concurrerend kan zijn, anders dan dat het autoleasebedrijf de dubbele belasting geheel of grotendeels zelf draagt, waardoor op economische gronden al snel van binnengrensoverschrijdende lease zal worden afgezien. Op deze wijze toegepast vormen autobelastingen belemmeringen van het vrije verkeer van diensten en van personen en zijn dan, zoals ook het HvJ EG aangeeft in zijn arrest-Van de Coevering (2006)51, in strijd met het evenredigheidsbeginsel, omdat het met de autobelasting veelal nagestreefde doel (veiligheid, energiezuinigheid, aansprakelijkheid) ook kan worden bereikt door deze toe te passen evenredig aan de duur van de registratie van het voertuig in de lidstaat van gebruik van het voertuig, zodat dubbele autobelasting ten nadele van in andere lidstaten gevestigde autoleasebedrijven kan worden voorkomen.52 Kernpunt is dat bij de bepaling van de omvang van de verschuldigde eenmalige autobelasting vaak geen rekening wordt gehouden met de duur van het weggebruik in de betreffende lidstaat.53 Mutatis mutandis geldt hetzelfde voor belastingen geheven zonder vereiste registratie van een intracommunautair gehuurd of geleend, in de lidstaat van herkomst geregistreerd voertuig, maar welke moeten worden voldaan bij aanvang van het gebruik met dat voertuig van de weg in de betrokken lidstaat. In zijn Eurowings-arrest (1999) heeft het HvJ EG beslist, dat bijtellingen in een binnenlandse bedrijfsbelasting die steeds plaatshebben bij binnenlandse ondernemingen die economische goederen huren van in een andere lidstaat gevestigde verhuurders, die niet aan die bedrijfsbelasting zijn onderworpen, en dergelijke bijtellingen meestal uitblijven, wanneer deze ondernemingen economische goederen huren van eveneens in het binnenland gevestigde verhuurders, die in de regel aan de bedrijfsbelasting zijn onderworpen, in het kader van het vrije dienstenverkeer ongeoorloofd zijn.54

Een nationale regeling mag het vrije verkeer van diensten niet zonder solide rechtvaardiging beperken of intracommunautaire dienstverrichtingen moeilijker maken dan het verrichten van diensten binnen een lidstaat.55 Zo’n rechtvaardiging moet zijn gelegen in dwingende redenen van algemeen belang, en voorts moet de maatregel geschikt zijn om het ermee beoogde doel te bereiken, en niet verder gaan dan wat daartoe noodzakelijk is.56 Een ongerechtvaardigde belemmering vormt een termijn die zo kort is dat de nakoming van de opgelegde verplichtingen en de te vervullen formaliteiten onmogelijk of overdreven lastig wordt. Een termijn van drie dagen is veel te kort en gaat verder dan nodig is om het nagestreefde doel van belastingheffing te bereiken.57 Het vereiste dat een buitenlands leasebedrijf gevestigd moet zijn in de lidstaat waar het zijn auto’s verhuurt, is disproportioneel; er kan mee worden volstaan, zonder dat het vrij verkeer van leasediensten wordt belemmerd, de leaseauto in de lidstaat waarin die wordt rondgereden te registreren op naam van het leasebedrijf met opgaaf van naam en adres van de huurder, die per definitie in die lidstaat woont of is gevestigd en in voorkomend geval met het leasebedrijf medeaansprakelijk is voor de nakoming van alle uit de registratie en het gebruik van de auto voortvloeiende verplichtingen. Door de medeaansprakelijkheid van de huurder kan evenzeer worden bereikt, dat in geval van verkeersovertredingen inlichtingen over de identiteit van de bestuurder in te winnen, terwijl het voertuig geregistreerd blijft in de lidstaat van vestiging van het leasebedrijf.58 Verplichtingen auto’s te verzekeren en technisch te laten keuren in de lidstaat van de huurder of lessee belemmeren en beperken de vrije keuze voor een verzekeraar en de vrijheid van autoleasebedrijven hun diensten aan te bieden.59

Wat de verkeersveiligheid60 betreft, erkennen de lidstaten elkaars periodieke technische voertuigkeuringen61, zodat een verplichte keuring in de lidstaat van de huurder ook inbreuk maakt op het vrije verkeer van diensten. Wel kan de lidstaat op wiens grondgebied de huurauto wordt rondgereden verlangen, dat met het oog op de bescherming van de gezondheid en het leven van personen wordt nagegaan of het voertuig niet bij een ongeval beschadigd is geraakt en of het zich in goede staat van onderhoud bevindt, mits een soortgelijke keuring wordt verlangd voor voertuigen van binnenlandse oorsprong.62 Verder is een op het brandstofverbruik gebaseerde belasting waarvan het bedrag niet evenredig is aan de duur van registratie van het voertuig in de lidstaat van gebruik in strijd met het vrije verkeer van diensten, ook al is de ratio van die belasting energiezuinigheid te laten doorwerken in een hogere leaseprijs naargelang het hogere brandstofverbruik.63

Ook het vrije verkeer van personen, waaronder werknemers, is verknoopt met autobelastingen.

In het Weigel & Weigel-arrest (2004) verhuizen twee werknemers, tevens echtelieden, met dienstbetrekking en auto van Duitsland naar Oostenrijk. Het beginsel van het vrije verkeer van personen, in casu werknemers, verzet zich bij een intracommunautaire verhuizing niet tegen de heffing van een autobelasting in de lidstaat van de nieuwe arbeidsplaats64, mits die belasting nauwkeurig de werkelijke waardevermindering van de meegebrachte auto weerspiegelt en in geen geval hoger is dan de residuele belasting die nog rust op de handelswaarde van vergelijkbare gebruikte motorvoertuigen die reeds op het nationale grondgebied van de lidstaat van de nieuwe arbeidsplaats zijn geregistreerd.

Feron heeft in verband met zijn overplaatsing van Oostenrijk naar Nederland (1997) gebruikgemaakt van het hem bij de ingebruikneming van zijn auto van de zaak toegekende voorkeurskooprecht en deze auto van zijn werkgever gekocht. De Nederlandse douaneautoriteit weigerde Feron voor deze personenauto vrijstelling van BPM te verlenen. Volgens de Hoge Raad volgt uit de Verordening douanevrijstelling65, dat de BPM-vrijstelling van toepassing is op goederen die gedurende ten minste zes maanden als persoonlijke goederen in het bezit van de belanghebbende zijn geweest.66 In het Feron-arrest (2005) bevestigt het HvJ EG deze opvatting. Feron oefende over de auto de feitelijke macht uit en had deze daarom in zijn bezit. De auto moet worden beschouwd als een persoonlijk goed dat door hem ten minste zes maanden vóór de datum waarop hij zijn normale verblijfplaats in het land van herkomst heeft opgegeven, is gebruikt en dat bestemd is om voor hetzelfde doel te worden gebruikt in de nieuwe normale verblijfplaats van de belanghebbende, in de zin van de Verordening douanevrijstelling.67

NN is Nederlands ingezetene en wordt op 2 maart 2002 en op 22 mei 2005 in Nederland door de Nederlandse douaneautoriteit in verschillende voertuigen, voorzien van Duitse kentekens, aangetroffen op het Nederlands wegennet. De beide voertuigen heeft NN incidenteel geleend en omdat deze hem feitelijk ter beschikking stonden68, is NN een naheffingsaanslag in de BPM opgelegd naar het volle bedrag van € 10.met boetebeschikking ten belope van € 2.640. Het beroep van NN op het arrest-Van de Coevering (2006)69 doet de rechtbank af met de motivering dat bij het lenen van een auto geen sprake is van dienstverlening.70 Deze uitkomst is in het licht van bovenbesproken arresten van het HvJ EG van een buitenproportionele hardheid en in strijd met het fundamentele beginsel van het vrije verkeer van personen. Het vrije personenverkeer omvat het vrije werknemersverkeer en de vrijheid van bedrijfs- en beroepsuitoefening.71 Bij het Verdrag van Maastricht (1992) is het begrip burger van de Unie geïntroduceerd.72 Met deze verdragsrechtelijke bevestiging van het meeromvattende begrip vrijheid van personenverkeer vallen niet alleen economisch actieve personen onder de werkingssfeer van het EG-verdrag, maar heeft iedere EU-burger het recht om zich vrij op het grondgebied van de lidstaten te bewegen. Bij de besluitvorming had de kwestie dus ruimer moeten worden gezien dan alleen de grensoverschrijdende verlening van een dienst.

Γεώργιος Αλεβίζος (Georgios Alevizos) is Grieks luchtmachtofficier en heeft van 12 juli 1995 tot 8 augustus 1997 gediend bij het NAVO-hoofdkwartier te Napels in Italië.

Na afloop van deze periode is Αλεβίζος met zijn gezin en zijn op 17 december 1996 in Duitsland voor privégebruik aangekochte personenauto gerepatrieerd naar Griekenland.

Bij zijn terugkeer in Griekenland heeft Αλεβίζος bij het Τελωνείο Ελευσίνας (douanekantoor van Eleusina) aangifte gedaan van de overbrenging van dat voertuig. De douaneautoriteit legde Αλεβίζος ter zake van het binnenbrengen van het voertuig in Griekenland op 28 augustus 1997 een aanslag op van ruim € 16.000. Zoals gezegd, is richtlijn 83/183 betreffende belastingvrijstellingen bij definitieve intracommunautaire invoer van persoonlijke goederen door particulieren vanuit een lidstaat vanaf 31 december 1992 niet meer van toepassing op goederen belast met btw dan wel de communautaire accijnzen, omdat de Accijnsrichtlijn en de BTW-richtlijn garanderen dat de verschuldigdheid van de communautaire accijnzen en btw in elk van de lidstaten gelijkelijk plaatsheeft. Onverkort is richtlijn 83/183 van toepassing gebleven op de categorie ‘andere verbruiksbelastingen’.73 Het HvJ EG rangschikt de eenmalige autobelastingen in het Αλεβίζος-arrest (2007) onder deze categorie. Omdat Αλεβίζος voor de duur van zijn functievervulling bij de NAVO in Italië zijn gewone verblijfplaats in Italië had, behoort de personenauto tot diens vrijgestelde persoonlijke goederen.74 Voor de toepassing van richtlijn 83/183 wordt onder ‘gewone verblijfplaats’ verstaan: de plaats waar iemand gewoonlijk verblijft, dat wil zeggen gedurende ten minste 185 dagen per kalenderjaar, wegens persoonlijke en beroepsmatige bindingen, of, voor personen zonder beroepsmatige bindingen, wegens persoonlijke bindingen waaruit nauwe banden tussen hemzelf en de plaats waar hij woont blijken. De gewone verblijfplaats van iemand die zijn beroepsmatige bindingen op een andere plaats heeft dan zijn persoonlijke bindingen en daardoor afwisselend verblijft op verschillende plaatsen gelegen in twee of meer lidstaten, wordt evenwel geacht zich op dezelfde plaats te bevinden als zijn persoonlijke bindingen, op voorwaarde dat hij daar op geregelde tijden terugkeert. Deze laatste voorwaarde vervalt wanneer de betrokkene in een lidstaat verblijft voor een opdracht van een bepaalde duur. Het feit dat college wordt gelopen of een school wordt bezocht, houdt niet in dat de gewone verblijfplaats wordt verplaatst.75

Richtlijn 83/182/EEG verplicht de lidstaten om onder voorwaarden vrijstelling te verlenen voor tijdelijk gebruik, zoals vakanties, voor een duidelijk beperkte afgebakende tijdsduur, van een in een andere lidstaat geregistreerd voertuig door een particulier die ook zijn gewone verblijfplaats heeft in een andere lidstaat dan de betrokken lidstaat. Een van die voorwaarden is, dat de vrijstellingsgerechtigde het voertuig bezigt voor persoonlijk gebruik; het mag niet worden overgedragen noch verhuurd in de lidstaat van tijdelijk verblijf noch uitgeleend aan een ingezetene van die lidstaat.76

Richtlijn 83/182 accentueert de nauwe band tussen de particulier die recht heeft op de tijdelijke vrijstelling, en het voertuig dat daaronder valt.

In het arrest-Παρασκευά Λουλουδάκη (2001) verstaat het HvJ EG onder gewone verblijfplaats zowel de beroepsmatige en de persoonlijke band van een persoon met een bepaalde plaats, als de duur van die band verstaan. Het is de plaats waar de belanghebbende zijn permanente centrum van zijn belangen heeft gevestigd. Wanneer die bindingen zich niet binnen één lidstaat bevinden, hebben de persoonlijke bindingen voorrang boven de beroepsmatige bindingen.77 Bij de beoordeling van de persoonlijke en de beroepsmatige bindingen van de belanghebbende moeten alle relevante omstandigheden in aanmerking worden genomen, zoals zijn fysieke aanwezigheid en die van zijn gezinsleden, het ter beschikking hebben van woonruimte, de plaats van uitoefening van beroepsbezigheden en die waar zijn vermogensrechtelijke belangen zijn gelegen.78 Het is in de eerste plaats aan de bevoegde bestuurlijke autoriteiten van de lidstaten om deze omstandigheden te beoordelen en te wegen.79

Instemming van het HvJ EG heeft de autobelasting waarvan de maatstaf van heffing bestaat uit forfaitaire marktwaarden die zijn gebaseerd op nationale Eurotaxnoteringen, welke doorgaans overeenstemmen met de prijs die zou kunnen worden verkregen bij de verkoop van het intracommunautair verworven gebruikte voertuig aan een derde in het binnenland van de lidstaat van bestemming. Hierdoor stemt de autobelasting geheven op intracommunautair verworven gebruikte auto’s gewoonlijk overeen met de residuele autobelasting die nog rust op de waarde van reeds op het nationale grondgebied geregistreerde voertuigen. In deze omstandigheden kan een verbruiksbelasting een marktdeelnemer niet beletten voordeel te halen uit verschillen in prijzen van gebruikte voertuigen in de verschillende lidstaten.80

De Nederlandse BPM-heffing van gebruikte auto’s heeft vanaf 1 januari 2007 de werkelijke afschrijving als uitgangspunt.81 Dit uitgangspunt betekent, dat bij de bepaling van de hoogte van de afschrijving niet alleen rekening moet worden gehouden met de ouderdom van een voertuig, maar ook met factoren als, merk, model, kilometerstand, type aandrijving, technische staat of staat van onderhoud. Als een BPM-plichtige voor zijn situatie de toepassing van het afschrijvingspercentage bestrijdt, rust op de fiscale autoriteit de verplichting ter zake van dit afschrijvingspercentage de benodigde gegevens te verstrekken omtrent de aannames die in het concrete geval een rol hebben gespeeld bij de vaststelling van de maatstaf van heffing, zodat het de belanghebbende duidelijk kan zijn op welk punt of welke punten een door hem te leveren tegenbewijs, gebaseerd op één of meer waardebepalende kenmerken van de desbetreffende auto, al dan niet zinvol is.82 Een alternatief is te kiezen voor een percentage uit de forfaitaire afschrijvingstabel. Deze tabel omvat een degressieve afschrijvingsmethode, waarbij in het eerste jaar de periodiciteit van de afschrijving is opgeknipt in gedeelten van een jaar. Na het eerste jaar vindt een vermindering per jaar plaats, tot een maximum van 100%.83

De conclusie is dat de autobelastingen hoognodig moeten worden geharmoniseerd. De EC heeft in 2005 een voorstel gedaan, dat uitgaat van variabilisatie van autokosten en de CO₂-emissie in het tarief internaliseert. Beoogd wordt de vaste kosten te laten afnemen onder gelijktijdige toename van de variabele kosten, waardoor de werking van de interne markt voor auto’s en motoren wordt verbeterd en de communautaire CO₂-reductiedoelstellingen ten aanzien van personenauto’s en motorrijwielen tegen 2010 wordt gerealiseerd. De harmonisatie omvat slechts de lidstaten die thans autobelastingen heffen; de lidstaten die geen autobelastingen heffen behoeven de geharmoniseerde autobelasting niet in te voeren. De harmonisatie van autobelastingen is daarmee bij voorbaat al gebrekkig en zal de actuele tekortkomingen per definitie niet kunnen oplossen. Deze zal een negatieve bijdrage leveren aan de goede werking van de interne markt omdat een aantal lidstaten niet zal meedoen. Het voorstel noemt geen tarieven, zelfs geen minimumtarieven, doch stelt slechts, dat ultimo 2008 ten minste 25% en ultimo 2010 ten minste 50% van de totale opbrengsten van de nieuwe periodieke autobelasting door de CO₂-bestanddeel van het tarief wordt gegenereerd.

De eenmalige autobelastingen blijven nog gedurende ten vijf à tien jaar met al hun verstoringen oproepende verschillen voortbestaan. Het is aan te bevelen dat de EC voor deze duur aan het voorstel een bijlage III toevoegt met een communautaire afschrijvingstabel voor gebruikte auto’s en motoren, die al anticiperend kan worden toegepast, of bij verordening een tabel van een van de lidstaten algemeen verbindend verklaart, om te voorkomen, dat linksom of rechtsom of vroeg of laat alle door de lidstaten afzonderlijk opgestelde nationale afschrijvingssystemen een keer ter toetsing bij het HvJ EG terechtkomen.