5.2.8 Belastingdifferentiaties

Belastingdifferentiaties, zoals vrijstellingen, verlaagde tarieven, verminderingen, tegemoetkomingen, teruggaafregelingen en aftrekposten (belastinguitgaven) hebben het karakter van subsidies dan wel van toedeling van andere voordelen aan belastingplichtigen.

Zij zijn gegoten in de vorm van lastenverlichtende maatregelen die zijn ingebed in het belastingstelsel zelf, met als gevolg dat het bestaan, werking en de budgettaire betekenis ervan nogal vaak aan het zicht onttrokken zijn.1 Dit instrument leent zich goed voor aan- dan wel ontmoediging van het ge- of verbruik van bepaalde goederen en diensten en valt typisch vanwege zijn mogelijke sociaal-economische effecten onder het fiscaal discriminatieverbod, dat immers specifiek ziet op ontheffingsmaatregelen die binnenlandse goederen gunstiger behandelen dan gelijksoortige uit andere lidstaten binnengebrachte goederen.2

Belastingdifferentiaties zijn volgens het HvJ EG in het Franse gedistilleerde drankenarrest (1980) in beginsel verdragsconforme en derhalve geoorloofde modaliteiten en bepaald niet verboden, ‘met name wanneer zij het behoud mogelijk maken van produkties of ondernemingen, die zonder deze bijzondere fiscale faciliteiten, vanwege de stijging van de produktiekosten niet meer rendabel zouden zijn, doch zulks onder voorwaarde dat de lidstaten die van deze mogelijkheid gebruik maken, dergelijke faciliteiten zonder onderscheid en protectionisme ook uitbreiden tot de geïmporteerde produkten die in dezelfde omstandigheden verkeren’.3 Bij de huidige stand van het gemeenschapsrecht en zolang de betrokken bepalingen niet zijn eengemaakt of geharmoniseerd, is het de lidstaten zeker niet verboden4 ‘een stelsel van gedifferentieerde belastingen naargelang van de diverse categorieën van produkten in te voeren, indien de toegekende belastingfaciliteiten ter bereiking van wettige economische en sociale doelen worden aangewend’.5 De lidstaten zijn volgens het HvJ EG in onder meer in de arresten Humblot (1985), Jacques Feldain (1985) en Nádasdi en Németh (2006) bij de actuele stand van het gemeenschapsrecht vrij om bepaalde goederen te onderwerpen aan een progressieve belasting naar een objectief criterium, voor zover deze belasting geen discriminerende of beschermende werking heeft6, en in het arrest-Franse zoete wijnen en likeurwijnen (1987) ‘om aan de hand van objectieve criteria, zoals de gebruikte grondstoffen of de toegepaste produktieprocedés, voor bepaalde produkten, zelfs indien deze gelijksoortig zijn in de zin van artikel 95 [artikel 90 EG], eerste alinea, EEG-Verdrag, een stelsel van gedifferentieerde belastingheffing in te voeren’.7

Directe belastingen vallen in beginsel niet onder het fiscaal discriminatieverbod, maar hun belastingdifferentiaties wel, welke zo nodig kunnen worden getoetst aan het fiscaal discriminatieverbod het staatssteunverbod8 en aan het verbod op kwantitatieve invoer- en uitvoerbeperkingen en maatregelen van gelijke werking als verboden kwantitatieve invoer- en uitvoerbeperkingen.9

Naar vaste rechtspraak van het HvJ EG zijn belastingdifferentiaties in algemene stelsels van binnenlandse belastingen van de lidstaten niet discriminerend, als deze10:

Het door een nationale overheid gehanteerd differentiatiecriterium dient uitdrukkelijk gerechtvaardigd te kunnen worden.11

Zoals in EG-verband geoorloofd is12, zijn belastingdifferentiaties ten aanzien van gelijksoortige goederen (‘like products’) met een specifiek beleidsdoel als rechtvaardigingsgrond ook in WTO-verband mogelijk. Hierover oordeelde het Panel in de zaak Japan – Customs duties, taxes and labelling practices on imported wines and alcoholic beverages (1987) als volgt: ‘The Panel further noted, that, pursuant to the “general exceptions” listed in Article XX, Article III:2 must not be construed “to prevent the adoption or enforcement by any contracting party of measures (…) (b) necessary to protect human, animal or plant life or health” (Article XX:(b)); non-discriminatory measures under this exception clause might also entail differential tax rates on like products’.13 Dat deze formulering niet zo maar een losse overweging is, moge blijken uit het feit, dat het Panel deze visie uitvoeriger herhaalt, en concludeert dat de lidstaten op fiscaal gebied ruime beleidsvrijheid bezitten: ‘The “general exceptions” provided for in GATT Article XX might also justify internal tax differentiations among like or directly competitive products, for instance if “necessary to protect human (…) or plant life or health” (Article XX,b). The Panel found, therefore, that the General Agreement reserved each contracting party a large degree of freedom to decide autonomously on the objectives, level, principles and methods of its internal taxation of goods’.14 Volgens de EC zijn differentiaties binnen ‘like products’ geoorloofd op de uitdrukkelijke voorwaarde, dat eventuele thuismarktbeschermende elementen in een regeling kunnen worden opgespoord en geëlimineerd door middel van strikte toepassing van de tweestappenprocedure: ‘Article III was intended to permit taxes to differentiate among products. The EC admitted this despite the proscription against providing preferential treatment to “like domestic products”. The EC argued that all automobiles were “like products”, but yet that Article III did not require that “all like products had to be subject to exactly the same tax”. Accordingly, it proposed this two-part test to create an exception within Article III to tax different categories of “like products” .’15

Dit biedt, zoals gezegd, mogelijkheden om goederen, uiteraard zonder onderscheid naar herkomst, toe te rusten (al dan niet verplicht) met een onderscheidend kenmerk (bijvoorbeeld een communautair milieukeur) en daarmee in aanmerking te laten komen voor een verlaagd tarief en goederen zonder keur daarvan uit te sluiten.

De ‘general exceptions’ waaraan het Panel refereert, zijn gecodificeerd in artikel XX GATT 1947. Hoewel in GATT 1947, in tegenstelling tot het op het gebied van duurzame ontwikkeling ambitieuze EG-verdrag, geen uitdrukkelijke doelstelling van duurzame ontwikkeling voorkomt, zijn toch differentiaties mogelijk op grond van deze ‘general exceptions’. Voor zover voor specifieke beleidsdoelen relevant luidt artikel XX GATT 1947: ‘Subject to the requirement that such measures are not applied in a manner which would constitute a means of arbitrary or unjustifiable discrimination between countries where the same conditions prevail, or a disguised restriction on international trade, nothing in this Agreement shall be construed to prevent the adoption or enforcement by any contracting party of measures: (a) necessary to protect public morals; (b) necessary to protect human, animal or plant life or health; (…) (d) necessary to secure compliance with laws or regulations which are not inconsistent with the provisions of this Agreement (…) (g) relating to the conservation of exhaustible natural resources if such measures are made effective in conjunction with restrictions on domestic production and consumption; (...)’.16 De maatregelen die worden getoetst aan artikel XX zijn precies die maatregelen die eerst geacht worden inbreuk op de WTO-verplichtingen te maken.17