5.2.13 Gelijksoortigheid als criterium van externe neutraliteit

Als eerste toetsingsstap aan het fiscaal discriminatieverbod van de tweestappenprocedure is gelijksoortigheid van bepaalde goederen het leidende begrip.1 Een definitie van gelijksoortigheid ontbreekt in het EG-verdrag. Een belastingregeling wordt getoetst aan functie, gebruiksmogelijkheden, (technologische) eigenschappen, smaak, voorkeur en gewoonten van de consument, samenstelling, oorsprong, plaats van de productie, productieprocedé, aard, karakter, kwaliteit, concurrentie-eigenschappen en substitueerbaarheid van de in het geding zijnde producten. Het begrip gelijksoortige producten behoort soepel en ruim te worden uitgelegd, waarbij het HvJ EG in het Roders-arrest (1995) als maatstaf heeft genomen ‘niet de volstrekte identiteit, maar het soortgelijke en vergelijkbare gebruik’.2 Als gelijksoortig dienen te worden aangemerkt de goederen die: ‘uit verbruikersoogpunt soortgelijke eigenschappen vertonen en aan dezelfde behoeften voldoen’.3

Bij de vraag of categorieën dranken gelijksoortig zijn, bijvoorbeeld of vruchtenwijn en druivenwijn gelijksoortig zijn, moet enerzijds worden gelet op al hun objectieve kenmerken, zoals oorsprong, wijze van vervaardiging en organoleptische eigenschappen, met name smaak en alcoholgehalte, en anderzijds op het feit dat zij uit verbruikersoogpunt al dan niet aan dezelfde behoeften kunnen beantwoorden. Of dit het geval is moet niet worden afgemeten aan de bestaande consumentengewoonten, maar aan de mogelijke ontwikkeling van deze gewoonten, en vooral aan de objectieve kenmerken van een product, die maken dat het voor bepaalde groepen consumenten aan dezelfde behoeften tegemoetkomt als een ander product.4 Onderzocht moet worden of de betrokken goederen soortgelijke eigenschappen vertonen en aan dezelfde behoeften van de consument voldoen. Maatstaf is het soortgelijke en vergelijkbare gebruik.5

In het Deense vruchtenwijnen-arrest (1986) heeft het HvJ EG beslist, dat de tariefdifferentiatie in Denemarken tussen druivenwijn en vruchtenwijn in strijd is met het fiscaal discriminatieverbod.6 Druivenwijn en vruchtenwijn moeten als gelijksoortige producten worden aangemerkt. In wezen ging het hierbij om het verschil in behandeling tussen likeurwijnen van enerzijds druiven en anderzijds van andere vruchten.

Wat rode wijn betreft, moet onderscheid worden gemaakt tussen tafelwijnen en rode kwaliteitswijnen (VQPRD). Tafelwijnen, vruchtenwijnen en druivenwijnen worden vervaardigd uit dezelfde soort grondstoffen (landbouwproducten) en volgens hetzelfde productieprocedé: natuurlijke gisting. De organoleptische eigenschappen van beide categorieën wijnen – met name smaak en alcoholgehalte – stemmen overeen, beide voldoen aan dezelfde behoeften van de consument en lenen zich voor hetzelfde gebruik, namelijk zowel als verfrissende en opwekkende drank als bij maaltijden. De omstandigheid dat het uiteindelijke alcoholgehalte van vruchtenwijnen door toevoeging van ethylalcohol wordt bereikt, kan niet van belang worden geacht omdat ook het alcoholgehalte van druivenwijn immers kan worden verhoogd, met name om een wijn met een laag natuurlijk alcoholgehalte te verbeteren.7

Likeurwijnen (bijvoorbeeld sherry, madeira) onderscheiden zich van tafelwijnen doordat zij gewoonlijk als aperitief respectievelijk als dessertwijn worden geschonken en gedronken en dus aan andere behoeften van de consumenten voldoen. Het alcoholgehalte van sherry (17%vol) en madeira (18%vol) is hoger dan dat van vruchtenwijnen (15%vol).8

Vermout heeft een alcoholgehalte van 13,5%vol, zodat deze kan worden gelijkgesteld met niet-mousserende vruchtenwijnen met een alcoholgehalte van niet meer dan 15%vol. Vermout wordt echter niet vervaardigd uit dezelfde grondstoffen als vruchtenwijnen. Aan de druivenwijn wordt niet enkel ethylalcohol toegevoegd, maar ook kleine hoeveelheden kruidenmengsels, die vermout zijn specifieke smaak geven.

Daaruit volgt, dat de organoleptische eigenschappen van vermout niet overeenkomen met die van niet-mousserende vruchtenwijn en dat deze twee categorieën dranken aan verschillende behoeften van de consumenten voldoen. Vermout en vruchtenwijn zijn niet gelijksoortig.9

Het HvJ EG maakt in het Roders-arrest (1995) geen onderscheid tussen lichte of sterke aromatisering van wijnen. Zowel bij gearomatiseerde wijnen als bij aperitivo is sprake van toevoeging van aroma’s. Reeds daarom zijn zij niet gelijksoortig aan vruchtenwijn.

Champagne kent niet steeds hetzelfde productieprocedé, hoewel zowel mousserende vruchtenwijnen als champagne uit dezelfde soort grondstoffen worden vervaardigd. Champagne wordt mousserend door een natuurlijk procedé, namelijk een tweede gisting in de fles. Vruchtenwijnen worden mousserend door toevoeging van koolzuur, hetwelk geen natuurlijk gistingsproces is. Voorts zijn de organoleptische eigenschappen van champagne niet vergelijkbaar met die van mousserende vruchtenwijnen.

Deze twee categorieën dranken voldoen niet aan dezelfde behoeften van de consument, met name omdat champagne gewoonlijk bij bijzondere gelegenheden wordt gedronken.10

Het is aan de nationale rechter om aan de hand van deze criteria in concrete gevallen te beoordelen of metterdaad gelijksoortigheid tussen bepaalde soorten dranken bestaat.

Nederlandse wijnkopers hebben in deze criteria, die door het HvJ EG al in het Deense vruchtenwijnen-arrest (1986) zijn uitgerold11, een mogelijkheid gezien om het in Nederland geldende wijnaccijnsregime, dat voorzag in een vrijstelling voor vruchtenwijnen, terwijl druivenwijnen aan accijns waren onderworpen, aan het fiscaal discriminatieverbod te doen toetsen. De Tariefcommissie (TC) heeft het HvJ EG enkele prejudiciële vragen gesteld en aan de hand van de antwoorden daarop, neergelegd in het Roders-arrest (1995), beslist12, dat tafelwijnen en bepaalde kwaliteitswijnen van druiven gelijksoortig zijn aan vruchtenwijnen (wijnen uit andere vruchten dan druiven) waardoor tot 1 april 1992 van die druivenwijnen in strijd met het fiscaal discriminatieverbod accijns is geheven.13 De door de wijnkopers gestelde gelijksoortigheid met betrekking tot mousserende wijnen (champagne e.d.), likeurwijnen (als port, sherry, e.d.) en vermout is door de TC verworpen. Rode tafelwijnen en bepaalde rode kwaliteitswijnen van druiven zijn gelijksoortig aan vruchtenwijnen, met dien verstande dat bijzondere kwaliteitswijnen niet als gelijksoortig behoeven te worden aangemerkt.14

Automobielen zijn volgens het HvJ EG in het Tarantik-arrest (1999) en het Douniasarrest (2000) gelijksoortig wanneer zij zich door hun eigenschappen en door de behoeften waarin zij voorzien, in een concurrentieverhouding bevinden. De mededinging tussen twee modellen is afhankelijk van de mate waarin zij voldoen aan een aantal kenmerken op het gebied van onder meer prijs, afmetingen, comfort, prestaties, verbruik, duurzaamheid, betrouwbaarheid, staat van onderhoud, handbediende of automatische versnellingsbak.15

De gedifferentieerd geheven Franse accijns van sigaretten van donkere tabak, die vrijwel uitsluitend afkomstig zijn van buiten Frankrijk, en sigaretten van heldere tabak, die vrijwel uitsluitend binnenlands werden geproduceerd, en welke het HvJ EG in het Franse tabaksaccijns-arrest (2002) gelijksoortig acht, maakt formeel geen onderscheid naargelang de herkomst van deze tabaksproducten. Het heffingsregime was echter zo ingericht dat sigaretten die onder de gunstigste fiscale categorie vielen bijna uitsluitend afkomstig waren van de nationale tabaksproductie, terwijl bijna alle van elders afkomstige tabaksproducten werden ingedeeld onder de zwaarst belaste categorie.

Hieraan doet niet af, dat een zeer klein gedeelte van de ingevoerde sigaretten onder de gunstigste categorie viel, terwijl omgekeerd een bepaald gedeelte van de nationale tabaksproductie onder dezelfde belastingcategorie viel als uit andere lidstaten binnengebrachte sigaretten. Het belastingstelsel is dus zo opgezet, dat het de typisch nationale sigarettenproductie bevoordeelt en ingevoerde sigaretten in dezelfde mate benadeelt. Bijgevolg is de gedifferentieerde accijnsheffing nadelig voor sigaretten van heldere tabak. Een dergelijke accijnsdifferentiatie kan niet door de beugel van het fiscaal discriminatieverbod.16

Oorsprong en vervaardigingswijze vormen volgens het HvJ EG in het Cogis-arrest (1982) voor het bepalen van gelijksoortigheid van goederen een onderscheidend criterium: ‘Bij voor consumptie bestemde gedistilleerde dranken moet dus aan de hand van criteria als de oorsprong en het fabricageprocedé van de dranken, hun mogelijk gebruik en de in de gehele gemeenschap waargenomen drinkgewoonten, worden bepaald of die produkten in voldoende mate gelijksoortig zijn. Daarbij kunnen eventuele zuiver nationale fiscale differentiaties buiten beschouwing blijven en behoeft geen aansluiting te worden gezocht bij douane-indelingen. Indien de produkten op grond van genoemde criteria als gelijksoortig zijn te beschouwen, is artikel 95 [artikel 90 EG], eerste alinea, van toepassing’.17

De goederenindelingen in de GN kunnen behulpzaam en de GN-codes van veel belang zijn bij de vaststelling van gelijksoortigheid van goederen.18 Zij kunnen op zichzelf genomen niet beslissend zijn.19 Omgekeerd bestaat een omvangrijke rechtspraak waarbij geschillen inzake douane-indelingen zijn beslecht (de ‘wezenlijk-karakter’- rechtspraak20) en die mogelijk aanknopingspunten kan bieden bij de bepaling van gelijksoortigheid van goederen. Doordat producenten inspelen op de smaak en voorkeuren van de consument en de markt vraagt om producten met bepaalde duurzaamheids-, gezondheids- en veiligheidskenmerken, zijn vervaardigingswijze, samenstelling, gebruikseigenschappen en herbruikbaarheid van goederen gangbare onderscheidende kenmerken geworden. Consumenten en in reactie daarop producenten reageren op deze informatie waarbij niet alleen een prijsvoorkeur een rol speelt. De Europese rechtspraak heeft het gelijksoortigheidsbegrip tot het begin van de ‘80-er jaren vooral invulling gegeven met de technische homogeniteit van goederen als uitgangspunt.

Door smaak, voorkeuren en gewoonten van de consument en gebezigde productieprocedés een belangrijker plaats te geven, kan het gelijksoortigheidsbegrip verder reliëf krijgen met de meer reële economische homogeniteit van goederen als uitgangspunt en de heterogeniteit van goederen gaan onderkennen. In het economisch verkeer is het immers niet van belang of de fysische of chemische samenstelling van een product hetzelfde is, maar of naar het oordeel en de behoeften van de consument de ene aanbieder iets anders in de markt zet dan de andere en welk voordeel daarmee kan worden behaald.

De wijze van vervaardiging, het fabricage- of productieprocedé van een product is voor het soortgelijkheidscriterium een belangrijke onderscheidende factor.21 Goederen die ‘zowel door hun vervaardigingswijze als door hun kenmerken onderling verschillen’, kunnen naar het oordeel van het HvJ EG in het Kupferberg-arrest (1982) niet als gelijksoortig in de zin van het fiscaal discriminatieverbod worden beschouwd.22

Iedere lidstaat heeft de vrijheid om aan de hand van objectieve criteria, zoals de aard van de gebruikte grondstoffen of de toegepaste productieprocedés, voor bepaalde producten, zelfs als deze gelijksoortig zijn, een stelsel van gedifferentieerde belastingheffing in te voeren, mits dergelijke differentiaties gericht zijn op de verwezenlijking van doelstellingen die eveneens met de vereisten van het EG-verdrag en van het afgeleide recht verenigbaar zijn, en in de uitvoeringsbepalingen iedere rechtstreekse of indirecte discriminatie van importen uit andere lidstaten of iedere vorm van bescherming van concurrerende binnenlandse goederen wordt vermeden.23 Het fiscaal discriminatieverbod staat er dus niet aan in de weg, dat het tarief van een binnenlandse belasting op elektriciteit varieert naargelang het productieprocedé en de voor die productie gebruikte grondstoffen wanneer deze differentiatie berust op overwegingen verband houdend met het duurzame ontwikkeling24, een van de meest wezenlijke doelstellingen van de Gemeenschap.25 Sinds de inwerkingtreding van het Verdrag betreffende de EU heeft de Gemeenschap onder meer tot taak, een duurzame en nietinflatoire groei met inachtneming van het milieu te bevorderen26 en omvat haar functioneren uitdrukkelijk milieubeleid.27 In dat kader is een essentiële doelstelling van het gemeenschappelijke energiebeleid ervoor te zorgen dat de productiemethoden van elektrische energie duurzaam zijn.28

De vervaardigingswijze van een goed zal bij het bepalen van mededingingsverhoudingen niet snel bijdragen aan de mate van substitueerbaarheid. Veeleer zullen dat de ijkpunten volume, producteigenschappen, smaak en prijsverschillen zijn waarbij de dynamische opvattingen van de consument van grote invloed zijn. Om een mededingingsverhouding nauwkeurig te bepalen, moet er realiter van worden uitgegaan dat alleen kan worden vergeleken wat vergelijkbaar is. Goederen in een bepaalde verscheidenheid kunnen op zeer uiteenlopende wijze worden gebruikt. Deze kunnen dus concurreren met een meer of minder grote verscheidenheid van andere goederen met meer beperkte gebruiksmogelijkheden, maar wel met andere eigenschappen op het gebied van vormgeving, technologie en duurzame gebruiksmogelijkheden. Voordelen van nieuwe energie- en milieutechnologie, de daaruit geïmplementeerde productieprocedés en de economische vooruitgang die daarmee gepaard gaat, worden in het product belichaamd. Bij de beoordeling van de substitueerbaarheid moet, aldus het HvJ EG in het Wine tax Beer-arrest (1983), rekening worden gehouden met altijd in beweging zijnde (koop)gewoonten van producenten en consumenten in het vooruitzicht van één gemeenschappelijke markt en wijzigingen in koopgedrag ten gunste van goederen die niet of minder milieuschadelijk zijn, waaraan zich wijzigende maatschappelijke opvattingen en daarop inspelend overheidsbeleid ten grondslag liggen.

Dat koopgedrag wordt versterkt naarmate de consument zich bewust wordt welke milieuschadelijke activiteiten verborgen zitten in het product dat hij koopt. Volksgezondheids-, veiligheids-, duurzaamheids- of consumentenbeschermingsbewustwording wordt verder versterkt wanneer op de verpakking niet alleen vermeld worden de ingrediënten, maar ook alle chemicaliën, vervoer, energie, dierenleed en andere productiecomponenten die nodig waren voor de fabricage van het eindproduct. De ontwikkeling naar deze vermeldingen is gaande. In ieder geval spelen de media, maatschappelijke organisaties en het bedrijfsleven zelf in deze bewustwording hun essentiële rol. Zo zal het, volgens het HvJ EG in het Wine tax Beer-arrest (1983), gebeuren dat een product ‘de meest uiteenlopende kenmerken kan verkrijgen’ en dat verschillende productieomstandigheden ertoe leiden dat tussen twee producten (het ene geïntegreerd met volksgezondheids-, veiligheids-, duurzaamheids- of consumentenbeschermingscriteria en het andere gangbaar) ‘grote verschillen (...) op het stuk van fabricageprocessen en natuurlijke eigenschappen’ bestaan, die ertoe leiden ‘dat de prijsstructuur (...) zo sterk uiteenloopt dat, ondanks de mededingingsverhouding tussen de eindprodukten, vergelijkingen uit fiscaal oogpunt bijzonder moeilijk lijken’.29

De Raad, het EP en de EC gaan bij de verdere verwezenlijking van de internemarktdoelstellingen 30 uit van een hoog beschermingsniveau op het gebied van de volksgezondheid, de veiligheid, de milieubescherming en de consumentenbescherming, daarbij in het bijzonder rekening houdend met alle nieuwe ontwikkelingen die op wetenschappelijke gegevens zijn gebaseerd.31 Productieprocessen die rekening houden met dit hoge beschermingsniveau zullen bij de weging van gelijksoortigheid een zwaarder accent krijgen. Objectieve volksgezondheids-, veiligheids-, duurzaamheids- en consumentenbeschermingscriteria kunnen onderscheidende kenmerken worden die er toe leiden dat goederen minder snel als gelijksoortig worden gekwalificeerd.

Niet uitgesloten is dat het integreren van deze verdragsdoelstellingen in het economisch handelen32 en dientengevolge alle beslissingen, ook die welke buiten het kader van die doelstellingen worden genomen, moeten voldoen aan de eisen van die doelstellingen33, voor het HvJ EG aanleiding zal zijn deze criteria voor wat betreft zowel productiemethoden als gebruikskenmerken bij de toetsing aan het gelijksoortigheidscriterium tot onderscheidend kenmerk te verheffen, daarmee een lijn voortzettend, die het HvJ EG in het Kupferberg-arrest (1982) al heeft ingeslagen. Onder omstandigheden zijn niet gelijksoortig goederen die: ‘zowel door hun vervaardigingswijze als door hun kenmerken onderling verschillen’.34

In dit groeiend bewustzijn de maatschappelijke kosten van gebruik van nieteconomisch kapitaal (externe kosten) in de prijzen van goederen en diensten te internaliseren, past het in het gelijksoortigheidscriterium de aanwezigheid van elementen als volksgezondheid, veiligheid, duurzaamheid, consumentenbescherming en bescherming van het arbeidsmilieu een meer expliciete rol te doen spelen bij het toetsen van vervaardigingswijze en gebruikskenmerken. Zoals gezegd, is naar vaste rechtspraak de vervaardigingswijze van een goed een onderscheidend kenmerk. Er zijn consumenten die deze goederen en diensten bewust vanwege de productiewijze en samenstelling kopen en hebben daar het betalen van de hogere prijs voor over. Anderen zijn vanwege die hogere prijs juist niet bereid deze te kopen. Het verschil in consumentengedrag vindt rechtstreeks zijn oorzaak in het element volksgezondheids-, veiligheids-, duurzaamheids- of consumentenbescherming, dat in het ene product wel en in het andere product niet aanwezig is. Om deze reden zijn deze producten niet gelijksoortig. Kopersgedrag toont dat aan.

In Finland wordt op grond van de eräiden energialähteiden valmisteverosta annettu laki, de Finse wet op de accijns van bepaalde energiebronnen, accijns geheven van steenkool, turf, aardgas, elektriciteit en tallolie. Binnenlands geproduceerde elektriciteit 35 wordt op ecologische gronden verschillend naargelang het productieprocedé (nucleair, waterkracht, fossiele brandstoffen, duurzame brandstoffen) belast, terwijl voor elektriciteit afkomstig uit andere lidstaten, zoals uit Zweden, een eenvormig – gemiddeld – accijnstarief geldt, dat hoger is dan het laagste tarief voor binnenlands geproduceerde elektriciteit, doch lager is dan het hoogste tarief voor binnenlands geproduceerde elektriciteit. Dit eenvormige, gemiddelde tarief was evenwel niet gerelateerd aan het productieprocedé van binnengevoerde elektriciteit.

Outokumpu Oy, een van de Finse energiebedrijven, importeerde elektriciteit uit Zweden, waarvoor het naar het eenvormige, gemiddelde accijnstarief in de heffing werd betrokken. Outokumpu Oy stelde dat een dergelijk tarief een verboden HGW is dan wel in strijd met het fiscaal discriminatieverbod.

In het Outokumpu Oy-arrest (1998) herinnert het HvJ EG er primair aan, dat wat deze beide verschillende kwalificaties betreft, de bepalingen betreffende heffingen van gelijke werking en die betreffende discriminerende binnenlandse belastingen niet cumulatief toepasselijk zijn, zodat eenzelfde heffing in het systeem van het EGverdrag niet gelijktijdig tot beide categorieën kan behoren.36 Een fiscale last behorend tot een algemeen stelsel van binnenlandse belastingen waardoor categorieën goederen stelselmatig worden getroffen volgens objectieve, onafhankelijk van de oorsprong van de goederen toegepaste criteria, valt niet onder deze kwalificatie waardoor hij binnen de werkingssfeer van het fiscaal discriminatieverbod valt.37 Een heffing in de vorm van een binnenlandse belasting kan slechts als een HGW-verbod worden aangemerkt indien haar toepassingscriteria zodanig zijn, dat de last in feite uitsluitend op ingevoerde en niet op nationale producten komt te rusten.38 Nu is dat in het Outo-kumpu-geding niet het geval, omdat de energieaccijns van binnengevoerde elektriciteit verschuldigd is door degene die binnenvoert en bij de invoer wordt geheven, doch niet wegens grensoverschrijding over het betrokken goed wordt geheven.39

De Finse regering heeft als legitimatie van het eenvormige gemiddelde accijnstarief aangevoerd, dat het door de kenmerken van elektriciteit moeilijk is het productieprocedé van uit het buitenland afkomstige elektriciteit vast te stellen wanneer die het binnenlandse distributienet eenmaal heeft bereikt. Daarop herinnert het HvJ EG eraan, dat praktische moeilijkheden geen rechtvaardiging kunnen vormen voor de toepassing van binnenlandse belastingen die goederen uit andere lidstaten discrimineren40, maar toont niettemin begrip voor het Finse argument dat het ‘wegens de kenmerken van elektriciteit uiterst moeilijk kan zijn om nauwkeurig vast te stellen, op welke wijze de ingevoerde elektriciteit is geproduceerd en bijgevolg welke bronnen van primaire energie bij de productie daarvan zijn gebruikt’, doch stelt vervolgens wel vast, dat de Finse wettelijke regeling de importeur zelfs niet de mogelijkheid biedt om aan te tonen dat de door hem ingevoerde elektriciteit volgens een bepaald procedé is geproduceerd, teneinde in aanmerking te komen voor het tarief dat geldt voor in het binnenland volgens hetzelfde procedé geproduceerde elektriciteit.41 Blijkbaar rekent het HvJ EG de Finse regering het zwaar aan in deze minimale mogelijkheid niet te hebben voorzien, door vervolgens rechttoe-rechtaan de standaardbeslissing te nemen, dat het eenvormige gemiddelde binnenlandse tarief niet is geoorloofd, omdat niet kan worden uitgesloten dat het, zij het slechts in enkele gevallen, intracommunautair ingevoerde elektriciteit zwaarder wordt belast.42 Meer precies besliste het HvJ EG, dat het belastbaar feit, dat ligt in het stadium waarin de elektriciteit het nationale distributienet bereikt43, verenigbaar is met het fiscaal discriminatieverbod voor zover de accijns van in het binnenland geproduceerde elektriciteit naar een gedifferentieerd tarief wordt geheven naargelang het productieprocedé van deze elektriciteit, maar onverenigbaar is met het fiscaal discriminatieverbod voor zover de accijns van vanuit andere lidstaten binnengevoerde elektriciteit naar een eenvormig, gemiddeld tarief wordt geheven ongeacht het productieprocedé, omdat, ook al is dit eenvormige gemiddelde tarief lager dan het hoogste tarief voor in het binnenland geproduceerde elektriciteit, het niet valt uit te sluiten, dat de binnengevoerde elektriciteit, zij het slechts in sommige gevallen, zwaarder wordt belast.

Aan zijn beslissing laat het HvJ EG een slotoverweging voorafgaan, waarbij het HvJ EG er allesbehalve tactvol op wijst, dat ook al zijn de lidstaten niet verplicht tot afschaffing van de uit hun nationale wetgeving voortvloeiende, objectief gerechtvaardigde verschillen in de binnenlandse belastingen op nationale producten, zulks anders ligt wanneer die afschaffing het enige middel is om een al dan niet rechtstreekse discriminatie van ingevoerde producten te voorkomen.44 Deze overweging lijkt ook ingegeven door de dubbele belasting die het gevolg is van de omstandigheid, dat op uit Zweden ingevoerde elektriciteit reeds in Zweden een belasting is toegepast die bij intracommunautaire uitvoer naar Finland niet wordt terugbetaald, waarvan A-G Jacobs (1997) in zijn conclusie voor de Outokumpu Oy-zaak melding maakt, maar waarvan in het arrest niets is terug te vinden. Het cumulatieve effect van de Zweedse en Finse belastingen vergroot het verschil tussen het geheel van belastingen dat moet worden betaald over uit bepaalde bronnen opgewekte, ingevoerde elektriciteit en de belasting die verschuldigd is over in Finland uit gelijksoortige bronnen geproduceerde elektriciteit.45 Een dergelijke dubbele belasting is naar de huidige stand van het gemeenschapsrecht niet verboden en dus niet discriminerend; de afschaffing van deze dubbele belasting kan slechts het resultaat zijn van harmonisatie van nationale stelsels.46 Niettemin zou in casu Zweden ook iets hebben kunnen doen om ter voorkoming van dubbele belasting: Finland is de lidstaat van bestemming van de elektriciteit, zodat Zweden met toepassing van het bestemmingslandbeginsel, de op de nationale elektriciteitsproductie toegepaste belasting bij intracommunautaire levering naar Finland legitiem en in lijn met fiscaal discriminatieverbod kan restitueren.47

In de slotoverweging refereert het HvJ EG aan het arrest-Geregenereerde olie (1980).48 In dat arrest wijdt het HvJ EG voor het eerst een overweging aan ecologisch georiënteerde belastingtarieven.49 A-G Mayras (1979) concludeert voor dit arrest, dat de verschillen tussen de nationale wetgevingen kunnen leiden tot verschillen in de belasting op in het binnenland geregenereerde olie en gelijksoortige ingevoerde producten, en dat deze verschillen de goede werking van de gemeenschappelijke markt kunnen beïnvloeden en tot vervalsing van de mededinging kunnen leiden, en stelt: ‘De opheffing van deze verschillen mag echter in geen geval ertoe leiden dat de milieubescherming in gevaar wordt gebracht’.50 Nadien is het EG-verdrag successievelijk aangevuld met doelstellingen op het gebied van duurzame ontwikkeling. Milieubescherming is intussen een van de meest pregnante doelstellingen van het EG-verdrag.51 Gestreefd wordt naar een hoog niveau van milieubescherming52 en integratie van economische beslissingen en milieubescherming.53 De EC is expliciet opgedragen in dat hoge niveau van milieubescherming te voorzien. In navolging hiervan wordt de bescherming van het milieu ook door het HvJ EG zelf al vroeg aangemerkt als een van de wezenlijke doelstellingen van de Gemeenschap, die als zodanig bepaalde beperkingen op het beginsel van het vrije verkeer van goederen kan rechtvaardigen.54 Volgens het Verdrag tot oprichting van de Europese Gemeenschap, zoals gewijzigd bij het Verdrag betreffende de Europese Unie, heeft de Gemeenschap onder meer tot taak, een duurzame economische groei met inachtneming van het milieu te bevorderen55 en omvat haar optreden een beleid op het gebied van het milieu.56 De vereisten op het gebied van milieubescherming bij het bepalen en uitvoeren van gemeenschapsbeleid op andere gebieden moeten volgens het EG-verdrag worden geïntegreerd.57 De bevoegdheid en verantwoordelijkheid van de Gemeenschap om respect voor het milieu te verzekeren, is onvermijdelijk verbonden met haar bevoegdheid tot en verantwoordelijkheid voor de regeling van economische activiteiten.58 In de zevende preambule van het Verdrag betreffende de Europese Unie spreken de lidstaten zich uit over hun vastbeslotenheid om de economische en sociale vooruitgang te bevorderen in het kader van versterkte milieubescherming. Na het arrest-Geregenereerde olie zijn er geen zaken geweest waarin het HvJ EG zich met betrekking tot het fiscaal discriminatieverbod rechtstreeks en expliciet heeft beziggehouden met de betekenis van duurzame ontwikkeling en ecologie als stuwende kracht achter een belastingdifferentiatie en is nimmer expliciet op complexe kwesties op dit gebied ingegaan. Het HvJ EG heeft die gelegenheid in de Outokumpu Oy-kwestie niet aangegrepen; een gemiste kans.

Hoewel in het verwijt dat het HvJ EG Finland maakt niet in een tegenbewijsregeling te hebben voorzien, impliciet een handreiking kan worden gezien om alsnog tot zo’n regeling te komen, heeft het HvJ EG zich, gegeven de belangen van duurzame ontwikkeling en de complexiteit van het handelsgoed elektriciteit, te gemakkelijk langs gebaande overwegingen en beslissingen van de zaak af gemaakt. Het HvJ EG zet de vaste lijn voort die het lang geleden heeft gemarkeerd met het Bobie Getränkevertriebarrest (1976), en de Luxemburgse en Belgische warm wort-arresten (1991). In het Bobie Getränkevertrieb-arrest is, zoals gezegd, sprake van een progressief bieraccijnstarief voor binnenlandse bieren en een eenvormig gemiddeld forfaitair tarief voor uit het buitenland afkomstige bieren, en de beslissing van het HvJ EG die luidt, dat het eenvormige gemiddelde forfaitaire tarief niet is geoorloofd, omdat daarmee sommige uit het buitenland afkomstige bieren zwaarder worden belast dan binnenlandse bieren.

De boodschap van de Luxemburgse en Belgische warm wort-arresten (1991) is dan, dat slechts met een forfaitair bedrag mag worden gewerkt, mits de forfaitaire waarde te realiseren valt in het meest efficiënt ingerichte binnenlandse vervaardigingsproces.

Voor de Finse regering betekent dit de irreële keuze intracommunautair verworven elektriciteit te belasten tegen het laagste accijnstarief dat voor de binnenlandse elektriciteitsproductie geldt.

Gegeven de grote belangen van duurzame ontwikkeling, het zware accent dat de Gemeenschap legt op het milieubeleid, en het gemeenschappelijke elektriciteitsbeleid waarbij de Raad groot belang hecht aan de invloed van productieprocedés op het milieu59, had het HvJ EG er beter aan gedaan A-G Jacobs te volgen in zijn aanbeveling de Outokumpu Oy-zaak eigentijds op te lossen en daarmee over een oplossingsmodel te beschikken voor toekomstige vergelijkbare complexe kwesties. Terecht wijst de A-G erop, dat het energiebeleid, meer nog dan alle andere maatregelen die bijdragen tot de voltooiing van de interne markt, niet uitsluitend moet worden gevoerd met het oog op kostenverlaging en concurrentie, maar dat daarbij ook rekening moet worden gehouden met de noodzaak de continuïteit van de energievoorziening en de compatibiliteit van de methoden van energieproductie met het milieu te waarborgen, en dat om deze doelstelling te verwezenlijken rekening dient te worden gehouden met de specifieke kenmerken van de elektriciteitssector. Dat de zaak complex ligt bewijzen de structuren van de energieaccijnstarieven die uiteen lopen van zeer hoog voor elektriciteit geproduceerd uit zware stookolie en steenkool tot zeer laag voor elektriciteit uit waterkracht, en de A-G wijst op de kenmerken van elektriciteit en de onvergelijkbaarheid met andere goederen.60 Elektriciteit kan niet worden opgeslagen, de productie ervan valt samen met het tijdstip waarop de elektriciteit het net bereikt en derhalve met het tijdstip waarop elektriciteit beschikbaar is voor verbruik. Het is niet alleen lastig, doch zelfs onmogelijk om de oorsprong en daarmee het productieprocedé van ingevoerde elektriciteit te achterhalen. Daarom passen de gebaande overwegingen en beslissingen die ontwikkeld zijn in zaken betreffende goederen als alcohol, olie en bier, waarvan de oorsprong minder moeilijk is vast te stellen, niet op elektriciteit. Om deze reden en wijzend op mogelijkheden van het werken met forfaitaire gemiddelden in de rechtspraak en in het EEG-verdrag61, heeft de A-G geconcludeerd, dat het Finse belastingstelsel voor elektriciteit niet kan worden geacht in strijd te zijn met het fiscaal discriminatieverbod, mits het op de importen toegepaste gemiddelde tarief correct is berekend. Toevoeging van een tegenbewijsregeling waarbij de intracommunautaire verkrijger van elektriciteit de mogelijkheid heeft uitleg te geven over het in het buitenland toegepaste productieprocedé en aan te tonen dat de door hem ingevoerde goederen volgens een eenzelfde procedé is voortgebracht, teneinde in aanmerking te komen voor het tarief dat geldt voor in het binnenland met datzelfde procedé vervaardigde goederen62, maakt het stelsel optimaal. De rechtstreekse werking van het fiscaal discriminatieverbod brengt immers mee, dat de burger de mogelijkheid moet hebben om tegenbewijs te leveren.63

Opmerkelijk is, dat het HvJ EG met zijn arresten Gomes Valente (2001)64, Sudholz (2004)65 en MyTravel (2005)66 kort daarna de weg van het werken met gemiddelden heeft vervolgd. In de Gomes Valente-zaak (2001), bepaalt het HvJ EG, dat de waardevermindering van voertuigen niet alleen maar kan worden bepaald door een waardeschatting of expertise van elk exemplaar, maar dat de lidstaten de omslachtigheid van zo’n methode kunnen vermijden met forfaitaire tabellen die zijn opgesteld op basis van criteria als ouderdom, kilometerstand, staat van onderhoud, type aandrijving, merk of model van het voertuig. Bij de opstelling van deze tabellen kunnen de lidstaten uitgaan van de lijst van gemiddelde prijzen van tweedehands voertuigen op de nationale markt of van een lijst van gemiddelde courante prijzen die in de sector als referentie wordt gebruikt. Hiermee kan, zo benadrukt het HvJ EG, een waarde van gebruikte voertuigen worden vastgesteld, die ‘in het algemeen de werkelijke waarde zeer sterk benadert’.67 Deze uitspraak heeft het HvJ EG bevestigd in zijn Siilin-arrest (2002).68 In de Sudholz-zaak bevestigt het HvJ EG op gedreven toon de BTWrichtlijnconformiteit en de evenredigheid van de beperking van het recht op aftrek van voorbelasting tot 50% op zakelijk gebruikte personenauto’s in Duitsland, zonder tegenbewijs toe te staan, omdat dat juist ‘opnieuw de bovengenoemde problemen [zou] meebrengen, te weten de moeilijkheid om de verhouding tussen privé en professioneel gebruik van de voertuigen juist te bepalen, de moeilijkheid om de juistheid van de aangiften te controleren en bijgevolg het gevaar van belastingfraude of ontwijking’.69 Het percentage zou overeenstemmen met het gemiddelde privégebruik van de betrokken voertuigen in de lidstaten van de Gemeenschap. Forfaitaire gemiddelden worden geaccepteerd met het oog op vereenvoudiging van btw-heffing, vermijding van praktische moeilijkheden en het tegengaan van belastingfraude en belastingontgaan als rechtvaardigingsgrond.70 In de My Travel-zaak overweegt het HvJ EG dat een gemiddelde waarde meer representatief kan blijken te zijn wanneer de prijzen van de soortgelijke prestaties die los van een pakket worden verkocht, sterk uiteenlopen.71

Met betrekking tot toepassing van forfaitaire waarden lijkt het HvJ EG dus op te schuiven, maar in hoeverre is vooralsnog niet te zeggen.