5.2.6 Binnenlandse belastingen in WTO/GATT-verband

Artikel III GATT 1947, de bepaling in WTO-verband inzake – onder meer – binnenlandse belastingmaatregelen en andere binnenlandse heffingen ten aanzien van ingevoerde en binnenlands geproduceerde goederen, omvat het fiscaal discriminatieverbod.

Goederen afkomstig uit andere WTO-lidstaten moeten worden behandeld: ’no less favourable than like domestic products’.1 Met artikel III GATT 1947 wordt beoogd thuismarktbescherming door toepassing van binnenlandse belastingen te vermijden.

De centrale doelstelling van artikel III GATT 1947 is dus ‘to ensure, as emphasized in Article III:1, that internal taxes and other internal charges (...) should not be applied to imported or domestic products so as to afford protection to domestic production’.2

Ter realisering van dit beoogde resultaat, zijn de lidstaten verplicht te voorzien in gelijke concurrentievoorwaarden voor ingevoerde goederen in relatie met soortgelijke binnenlands vervaardigde goederen3: ‘the intention of the drafters of the Agreement was clearly to treat the imported products in the same way as the like domestic products once they had been cleared through customs. Otherwise indirect protection could be given’.4 Het AB spreekt van een algemeen beginsel, dat bepalend is voor de uitleg van alle andere bepalingen van artikel III GATT 1947: ‘Article III:1 articulates a general principle’, hetwelk ‘informs the rest of Article III’5

De ratio van artikel III GATT 1947 is neutraliteit van binnenlandse belastingheffing.

De doelstelling van artikel III GATT 1947 is uitsluitend het handhaven van gelijke concurrentievoorwaarden voor ingevoerde en soortgelijke binnenlands vervaardigde goederen: ‘equality of competitive conditions between imported and like domestic products’.6 Het is niet geoorloofd met behulp van een binnenlandse belastingregeling binnenlands vervaardigde goederen te bevoordelen boven soortgelijke ingevoerde goederen: ‘Accordingly, Article III:2, first sentence, is not concerned with taxes or charges as such or the policy purposes Members pursue with them, but with their economic impact on the competitive opportunities of imported and like domestic products. It follows, in our view, that what must be compared are the tax burdens imposed on the taxed products’.7 Veranderende handels- of volume-effecten door de werking van een belastingregeling zijn voor de toepassing van artikel III niet relevant: ‘Moreover, it is irrelevant that "the trade effects" of the tax differential between imported and domestic products, as reflected in the volumes of imports, are insignificant or even non-existent; Article III protects expectations not of any particular trade volume but rather of the equal competitive relationship between imported and domestic products’.8 Het Panel inzake United States – Measures affecting alcoholic and malt beverages (1992) spreekt van ‘the limited purpose of Article III’.9 Het Panel inzake United States – Taxes on automobiles (1994) bevestigt deze beperkte doelstelling, die ruimte laat voor het nastreven van specifieke beleidsdoelen andere dan thuismarktbescherming: ‘The Panel reasoned therefore that Article III serves only to prohibit regulatory distinctions between products applied so as to afford protection to domestic production.

Its purpose is not to prohibit fiscal and regulatory distinctions applied so as to achieve other policy goals’.10 Het algemene beginsel is een leidraad voor het begrip en de uitleg van artikel III: ‘The purpose of Article III:1 is to establish this general principle as a guide to understanding and interpreting the specific obligations contained in Article III:2 and in the other paragraphs of Article III, while respecting, and not diminishing in any way, the meaning of the words actually used in the texts of those other paragraphs. In short, Article III:1 constitutes part of the context of Article III:2, in the same way that it constitutes part of the context of each of the other paragraphs in Article III’.11 Iedere andere lezing is een verkeerde lezing, aldus het AB: ‘Any other reading of Article III would have the effect of rendering the words of Article III:1 meaningless, thereby violating the fundamental principle of effectiveness in treaty interpretation. Consistent with this principle of effectiveness, and with the textual differences in the two sentences, we believe that Article III:1 informs the first sentence and the second sentence of Article III:2 in different ways’.12

De structuur van artikel III, tweede lid, GATT 1947 (hierna: artikel III(2)) laat ook andere gevolgtrekking toe: ‘promoting non-discriminatory competition among imported and like domestic products could not be achieved if Article III:2 were construed in a manner allowing discriminatory and protective internal taxation of imported products in excess of like domestic products’.13 Artikel III GATT 1947 ‘deals with differences in treatment between products’14, teneinde te vermijden dat binnenlandse fiscale regelgeving wordt gebruikt om de thuismarkt te beschermen, en staat borg voor: ‘effective equality of opportunities for imported products in respect of the application of laws, regulations and requirements affecting the internal sale, offering for sale, purchase, transportation, distribution or use of products’.15

Het fiscaal-discriminatieverbod van artikel III GATT 1947 is gericht op ‘relative competitive opportunities created by the government in the market, not the actual choices made by enterprises in that market’.16 Er kan dus met recht worden gezegd: ‘This clearly sets a minimum permissible standard as a basis’.17 Het staat de lidstaten vrij om hun eigen binnenlandse beleidsdoelen door middel van belastingheffing te verwezenlijken, zolang als zij niet op een wijze die in strijd komt met het fiscaal discriminatieverbod van artikel III GATT 1947 of met specifieke afspraken die zij bij de WTO-overeenkomst hebben gemaakt.18 De totstandkomingsgeschiedenis van artikel III19 bevestigt, dat artikel III een algemeen verbod op het gebruik van binnenlandse belastingen (fiscaal discriminatieverbod) en andere regelingen bevat om de eigen binnenlandse productie te beschermen en dat dit verbod zich ook uitstrekt over goederen die onder de MFN-verplichting van artikel II GATT 1947 vallen.20 De lidstaten hebben elkaar immers plechtig erkend, dat thuismarktbeschermende maatregelen nadelig zijn voor hen allemaal. Het fiscaal discriminatieverbod in de WTOovereenkomst 21 heeft dus evenals het fiscaal discriminatieverbod in het EG-verdrag ten doel het vrije verkeer van goederen tussen de gebieden van de lidstaten onder normale concurrentieverhoudingen te verzekeren door elke vorm van rechtstreekse of zijdelingse bescherming uit te sluiten die het gevolg kan zijn van de toepassing van HGW’n en van binnenlandse belastingen die omwille van thuismarktbescherming onderscheid maken tussen nationale goederen en goederen uit andere lidstaten.

Het algemene beginsel van verboden thuismarktbescherming geeft aan de verschillende volzinnen van artikel III(2), GATT 1947 op verschillende wijze inhoud. Artikel III(2), tweede volzin, GATT 1947 ontleent zijn betekenis aan de speciale verwijzing naar dit algemene beginsel22: ‘Moreover, no contracting party shall otherwise apply internal taxes or other internal charges to imported or domestic products in a manner contrary to the principles set forth in paragraph 1’. Artikel III(2), eerste volzin, GATT 1947 gebruikt de formulering ‘directly or indirectly’ in twee verschillende contexten: een in relatie tot de toepassing van een belasting op ingevoerde goederen en de ander in relatie tot de toepassing van een belasting op soortgelijke binnenlandse goederen en diensten: ‘The products of the territory of any contracting party imported into the territory of any other contracting party shall not be subject, directly or indirectly, to internal taxes or other internal charges of any kind in excess of those applied, directly or indirectly, to like domestic products’. Iedere maatregel die direct of indirect invloed kan hebben op de concurrentieverhoudingen tussen ingevoerde en soortgelijke binnenlandse goederen komt onder het regime te vallen van artikel III(2), eerste volzin, GATT 1947, of als gevolg daarvan, onder dat van de tweede volzin, gegeven de bredere toepasselijkheid hiervan.23

Artikel III(2), eerste volzin, GATT 1947 dient naar vaste WTO-rechtspraak: ‘to protect expectations on the competitive relationship between imported and domestic products’.24 De bepaling ziet dus louter op de heffing van binnenlandse belastingen en verbiedt vóór alles een verschillende behandeling van ingevoerde goederen ten overstaan van in het binnenland voortgebrachte goederen of bescherming van de binnenlandse markt: ‘If regulatory distinctions were drawn explicitly with respect to the origin of the product, or with respect to manifestly different products, then the consistency with Article III:2 or 4 could be determined in a straightforward manner. If the regulatory distinctions were not drawn explicitly with respect to origin, then it had to be determined whether the products were ‘like’. (...) The Panel noted (...) that the key criterion in judging likeness under Article III was whether the measure was applied “so as to afford protection to domestic production” ‘.25 Ook artikel III(2) en artikel III(4) GATT 1947 moeten worden gelezen in het licht van het algemene beginsel26: ‘had to be read in the light of this central purpose’.27

Harmonisatie van belastingwetgevingen van de lidstaten is overigens geen doel van artikel III GATT 1947: ‘The purpose of Article III is not to harmonize the internal taxes and regulations of contracting parties, which differ from country to country’.28 De WTO-pendant van artikel 95 EG (het streven naar harmonisatie van de belastingstelsels van de EG-lidstaten) is de afspraak tussen de WTO-lidstaten om periodiek gezamenlijke tariefrondes te organiseren. Om handelsbelemmeringen te slechten kan het fiscaal-discriminatieverbod dus maar beperkt worden ingezet. De centrale doelstelling van artikel III GATT 1947 wordt verwezenlijkt, onderscheidenlijk het algemene beginsel wordt gewaarborgd met gelijke concurrentievoorwaarden voor alle goederen, ongeacht herkomst: ‘to ensure that imported products benefit from conditions of competition no less favourable than like domestic products’.29 Een belastingmaatregel mag dus nooit differentiëren naar herkomst van goederen en moet dus steeds een zonder-onderscheid-naar-herkomst-maatregel zijn. Het maken van onderscheid naar herkomst van goederen is onverenigbaar met de WTO-overeenkomst, en dus verboden: ‘The drafting history and the purpose of Article III made clear that GATT contracting parties retained the right to promulgate taxes or regulations that created distinct categories among similar products, but that did not, on their face, discriminate against imports’.30 Dit stemt overeen met de bredere doelstelling van gelijke concurrentievoorwaarden voor goederen die in het vrije verkeer van een lidstaat zijn gebracht: ‘This accords with the broader objective of Article III to provide equal conditions of competition once goods had been cleared through customs, and to protect thereby the benefits accruing from tariff concessions. This object and purpose of Article III:2 of promoting non-discriminatory competition among imported and like domestic products could not be achieved if Article III:2 were construed in a manner allowing discriminatory and protective internal taxation of imported products in excess of like domestic products’.31

Net zo min als compenserende heffingen aan de grens (douanerechten, BTA’s) geschikt zijn om als corrigerend instrument te worden ingezet voor belastingen die niet rechtstreeks aangrijpen bij goederen, kunnen dergelijke correcties ook niet worden ingebouwd in binnenlandse (belasting)maatregelen die niet rechtstreeks aangrijpen bij goederen.