4.3.1.1.6 Kwijtschelding (vervolg)

Uit het vorenstaande blijkt dat een prijsvermindering grond is voor teruggaaf op de voet van art. 29 lid 1 Wet OB 1968. Vooralsnog is niet duidelijk geworden wat in fiscale zin onder een prijsvermindering moet worden verstaan. Met name de overweging van de Hoge Raad in BNB 2015/183, dat het afzien van het vorderen van betaling ook onder de reikwijdte van art. 29 lid 1 Wet OB 1968 (tot 2017) valt, ook al is geen sprake van een (achteraf) verleende prijsvermindering, zaait verwarring. Hieruit lijkt te volgen dat het afzien van het vorderen van betaling zowel onder de noemer van ‘niet-betaling’ als onder de noemer van ‘prijsvermindering’ zou kunnen vallen. Helaas wordt niet duidelijk wat het onderscheidend criterium is. Ook hier zou een koppeling gemaakt kunnen worden naar het civiele recht. Verdedigd kan worden dat het afzien van het vorderen van betaling als een prijsvermindering (of kwijtschelding) moet worden aangemerkt, wanneer de afnemer zich met het afzien kan verenigen; bestaat er geen wilsovereenstemming, dan zou de categorie niet-betaling voor de hand liggen.1 Deze benadering past mijns inziens ook in het Unierecht. Ik heb namelijk eerder al eens betoogd dat het vereiste van wederkerigheid, lees: dat een prijsvermindering door de afnemer moet worden geaccepteerd, ook onder het Unierecht zou moeten gelden.2 De maatstaf van heffing omvat op basis van art. 73 Btw-richtlijn namelijk alles wat de ondernemer verkrijgt of moet verkrijgen. Als de leverancier met een prijsvermindering de maatstaf van heffing (achteraf) eenzijdig zou kunnen aanpassen en de afnemer – wellicht in het theoretische geval – toch de gehele vergoeding betaalt (omdat hij het niet eens is met de prijsvermindering), zou er over een lager bedrag btw verschuldigd zijn dan het bedrag dat daadwerkelijk door de leverancier wordt ontvangen. Dit druist in tegen het fundamenteel beginsel van de Btw-richtlijn dat btw wordt geheven over de daadwerkelijk ontvangen tegenprestatie.3 Bovendien zou de afnemer op grond van art. 185 Btw-richtlijn – de spiegelbeeldbepaling van art. 90 Btw-richtlijn – mogelijk kunnen worden geconfronteerd met een corresponderende correctie van de door hem in aftrek gebrachte btw, terwijl hij wel de gehele vergoeding aan de leverancier heeft betaald. Dit maakt meteen dat ik twijfels heb over de juistheid van de gedachte dat het enkele afzien van het vorderen van betaling via de categorie van niet-betaling zou moeten kunnen leiden tot een teruggaaf van btw. Voor die categorie blijft het naar mijn mening vereist dat de leverancier zijn vordering moeten blijven behouden.4

Hoewel het eenzijdig afzien van een vordering naar mijn mening nog niet maakt dat het vorderingsrecht tenietgaat (en aan het tweede vereiste wordt voldaan), hoeft echter niet zonder meer sprake te zijn van niet-betaling. De schuldenaar kan – zoals we zagen – besluiten om toch te betalen. Het ligt dan op de weg van de schuldeiser om aan te tonen dat de schuldenaar ook niet zal betalen, en wel op andere gronden dan het accepteren van het afzien van de vordering door de schuldeiser (dan zal immers sprake zijn van een prijsvermindering).5 Kortom: het enkele afzien van het vorderen van betaling zou mijns inziens op zichzelf nog geen (fiscaal)juridische gevolgen met zich moeten brengen. In haar conclusie bij HR 29 mei 2015, BNB 2015/183 lijkt A-G Van Hilten hier anders over te denken. Omdat de Btw-richtlijn noch de Wet OB 1968 voorschrijft dat een prijsvermindering moet zijn overeengekomen, is A-G Van Hilten van oordeel dat de leverancier eenzijdig, achteraf, een korting kan verlenen die leidt tot vermindering van de vergoeding: voorwaarde is dat de ondernemer die de prestatie heeft verricht zijn vordering op de afnemer daadwerkelijk (gedeeltelijk) prijsgeeft. Ik deel deze opvatting – onder verwijzing naar bovenstaand betoog – niet. Ik zou dan ook menen dat de fiscale equivalent van de kwijtschelding moet worden gevonden in de ‘prijsvermindering’. De categorie ‘niet-betaling’ is ter zake niet relevant. Hierbij merk ik nog op dat een kwijtschelding ook in fiscalibus een afstand ‘om niet’ impliceert. Als het prijsgeven van een vordering namelijk samenhangt met een prestatie van de debiteur, die bijvoorbeeld als gehele of gedeeltelijke betaling van de vordering moet worden aangemerkt,6 dan wordt aan toepassing van art. 29 Wet OB 1968 naar mijn mening niet toegekomen.7

Benadrukt moet worden dat art. 29 lid 1 Wet OB 1968 enkel ziet op prijsverminderingen achteraf, dat wil zeggen: nadat de prestatie is verricht. Met prijsverminderingen die al zijn verkregen op het tijdstip waarop de prestatie wordt verricht, moet bij het bepalen van de (initiële) maatstaf van heffing al rekening worden gehouden.8 Een bijzondere situatie doet zich voor als een vooruitbetaling wordt gedaan. In dat geval vormt de vooruitbetaling (een deel van) de vergoeding en dient de maatstaf van heffing op dat moment (deels) te worden vastgesteld.9 Als vervolgens vóórdat de prestatie wordt verricht een prijsvermindering wordt verleend, dan valt deze vermindering dus niet onder de reikwijdte van art. 29 lid 1 Wet OB 1968. Deze bepaling komt pas om de hoek kijken vanaf het moment dat de prestatie is verricht. Dit neemt niet weg dat in die gevallen geen teruggaaf van btw kan plaatsvinden. Hiertoe zou de leverancier mijns inziens een rechtstreeks beroep openstaan op art. 79 onderdeel b Btw-richtlijn (al dan niet via art. 8 lid 5 onderdeel a Wet OB 1968). In zoverre moet dat wat vóór het verrichten van de prestatie is betaald hooguit worden beschouwd als een voorlopige vergoeding.10 Bedacht moet worden dat deze systematiek niet opgaat voor de categorieën ‘ongedaanmaking van de handeling’ en ‘niet-betaling’11. Hiervoor geldt namelijk niet de voorwaarde dat de handeling eerst moet zijn verricht. Dit betekent dat wanneer bijvoorbeeld een overeenkomst wordt ontbonden, vóórdat de handeling wordt verricht (en de btw wel reeds verschuldigd is geworden)12 art. 29 lid 1 Wet OB 1968 ‘gewoon’ toepassing vindt. Dit volgt ook uit HR 26 november 1986, BNB 1987/305.13 Daarin ging het om een ontwikkelaar die een aannemer opdracht had gegeven tot de bouw van een bungalow. De aannemer stuurde vervolgens een tweetal voorschotnota’s.14 De ontwikkelaar bracht de op deze nota’s vermelde btw daarop in aftrek. Nog voordat de aannemer de bungalow had opgeleverd, werd de overeenkomst ontbonden. De Hoge Raad concludeerde:

De Hoge Raad lijkt daarbij niet al te veel waarde te hechten aan de tekst van art. 29 Wet OB 1968 (tot 2017), welke lijkt te suggereren dat de prestatie eerst moet zijn verricht wil van een correctie sprake kunnen zijn. Lid 2 heeft het immers over ‘aan hem verrichte [en niet ‘te verrichten’; BH] leveringen van goederen en diensten’.

Tot slot is het goed om te beseffen dat een prijsvermindering alleen dan onder de reikwijdte van art. 29 Wet OB 1968 valt als deze daadwerkelijk strekt tot vermindering van de maatstaf van heffing. Dit volgt uit HR 17 februari 1993, BNB 1993/125.15 Daarin betrof het een coöperatieve vereniging die van haar leden vee inkocht. Omdat een dochteronderneming van de vereniging aanzienlijke verliezen leed, werden de leden verplicht om naar rato van hun leveringen een bedrag te storten op de bankrekening van de vereniging. De vraag deed zich voor of de vereniging de door haar genoten aftrek op de voet van art. 29 lid 2 Wet OB 1968 (tot 2017) diende te herzien. De Hoge Raad beantwoordde deze vraag positief. De door de leden gedane stortingen diende te worden beschouwd als terugontvangen vergoedingen, aangezien ‘het voor de toepassing van artikel 29, lid 2, van de Wet vereiste rechtstreekse verband tussen de door de leden aan belanghebbende verrichte leveringen van vee en de door de leden verrichte stortingen aanwezig was.’ Het vereiste van een rechtstreeks verband volgt ook uit het hiervoor aangehaalde arrest HR 15 januari 2010, BNB 2010/82, waarin de Hoge Raad heeft bevestigd dat een schadevergoeding wegens (te) late oplevering van vastgoed alleen dan kan kwalificeren als een prijsvermindering als er een rechtstreeks verband bestaat tussen de prijsvermindering en de oorspronkelijk door de ondernemer verrichte prestatie. Dit komt mij juist voor.16