Einde inhoudsopgave
Aftrek van BTW als (belaste) omzet ontbreekt (FM nr. 134) 2010/4.4.11
4.4.11 Securenta-arrest
dr. S.T.M. Beelen, datum 01-03-2010
- Datum
01-03-2010
- Auteur
dr. S.T.M. Beelen
- JCDI
JCDI:ADS303154:1
- Vakgebied(en)
Omzetbelasting / Algemeen
Omzetbelasting / Aftrek en teruggaaf
Europees belastingrecht / Richtlijnen EU
Voetnoten
Voetnoten
Zie PbEG 30 december 2006, C 326/34.
De Duitstalige tekst luidt als volgt: ‘1. Bestimmt sich die Vorsteuerabzugsberechtigung für den Fall, dass ein Steuerpflichtiger gleichzeitig einer unternehmerischen und einer nichtunternehmerischen Tätigkeit nachgeht, nach dem Verhältnis der steuerbaren und steuerpflichtigen Umsätze einerseits zu den steuerbaren und steuerfreien Umsätzen andererseits, oder ist der Vorsteuerabzug nur insoweit zulässig, als die mit der Ausgabe von Aktien und stillen Beteiligungen verbundenen Aufwendungen der wirtschaftlichen Tätigkeit im Sinne des Art. 2 Nr. 1 der Sechsten Richtlinie zuzurechnen sind?’
Cursivering SB.
Cursivering SB.
Deze rechtsoverweging is niet goed in het Nederlands vertaald. Een betere vertaling zou geweest zijn: ‘Er bestaat echter geen recht op aftrek van de voorbelasting over de door een belastingplichtige gemaakte kosten voor zover deze belasting betrekking heeft op activiteiten die wegens de niet-economische aard ervan buiten de werkingssfeer van de Zesde richtlijn vallen.’ In de Franse, Engelse en Duitse taalversie luidt deze rechtsoverweging: ‘Or, la TVA ayant grevé en amont des dépenses encourues par un assujetti ne saurait ouvrir droit à déduction dans la mesure où elle se rapporte à des activités qui, eu égard à leur caractère non économique, ne tombent pas dans le champ d’application de la sixième directive.’, ‘To the extent that input VAT relating to expenditure incurred by a taxpayer is connected with activities which, in view of their non-economic nature, do not fall within the scope of the Sixth Directive, it cannot give rise to a right to deduct.’, ‘Die Vorsteuer auf Aufwendungen eines Steuerpflichtigen kann jedoch nicht zum Abzug berechtigen, soweit sie sich auf Tätigkeiten bezieht, die aufgrund ihres nichtwirtschaftlichen Charakters nicht in den Anwendungsbereich der Sechsten Richtlinie fallen.’
In de btw-praktijk noemen sommigen de hiervoor te hanteren verdeelsleutel de ‘pre-pro rata’. Opvallend is dat door het Securenta arrest deze pre-pro rata plotseling veel aandacht krijgt, als ware het een nieuw fenomeen. Dat is natuurlijk niet het geval, want ook in het verleden kwam het al veel voor dat kosten en investeringen, en de daarop drukkende btw moesten worden toegerekend aan enerzijds economische activiteiten (ondernemerssfeer) en anderzijds niet-economische activiteiten (niet-ondernemerssfeer). Voor deze toerekening bestaan geen regels, noch in de Europese regelgeving noch in de nationale regelgeving. Het Hof van Justitie EU merkt hierover in het Securenta-arrest het volgende op: ‘33 De Zesde richtlijn bevat geen regeling inzake de methoden of criteria die de lidstaten moeten toepassen bij de vaststelling van bepalingen voor de verdeling van de voldane voorbelasting naargelang de overeenkomstige kosten verband houden met economische dan wel niet-economische activiteiten. Zoals de Commissie heeft opgemerkt, hebben de regels van de artikelen 17, lid 5, en 19 van de Zesde richtlijn betrekking op de voorbelasting over kosten die uitsluitend verband houden met economische activiteiten, waarbij deze activiteiten worden opgesplitst in belaste economische activiteiten, met recht op aftrek, en vrijgestelde economische activiteiten, zonder recht op aftrek. 34 Bijgevolg is het de taak van de lidstaten om met eerbiediging van de beginselen die aan het gemeenschappelijke btw-stelsel ten grondslag liggen, methoden en criteria vast te stellen opdat de belastingplichtigen de nodige berekeningen kunnen maken. 35 In dit verband heeft het Hof geoordeeld dat wanneer de Zesde richtlijn niet de nodige aanwijzingen bevat om dergelijke berekeningen te maken, de lidstaten deze bevoegdheid moeten uitoefenen met inachtneming van het doel en de systematiek van deze richtlijn (zie in die zin arrest van 14 september 2006, Wollny, C-72/05, Jurispr. blz. I-8297, punt 28). 36 Zoals de advocaat-generaal in punt 47 van zijn conclusie heeft opgemerkt, moeten de lidstaten bij het nemen van dergelijke maatregelen met name het beginsel van fiscale neutraliteit, waarop het gemeenschappelijke btw-stelsel is gebaseerd, eerbiedigen. 37 De lidstaten moeten hun beoordelingsbevoegdheid derhalve aldus uitoefenen dat wordt gewaarborgd dat de aftrek slechts mogelijk is voor het gedeelte van de btw dat evenredig is aan het bedrag van de handelingen waarvoor recht op aftrek bestaat. Zij moeten er dus op toezien dat de berekening van het pro rata van economische en niet-economische activiteiten objectief weergeeft welk deel van de in een eerder stadium gedane kosten werkelijk toe te rekenen is aan elk van deze twee activiteiten. 38 Daarenboven hebben de lidstaten bij de uitoefening van deze bevoegdheid het recht om in voorkomend geval gebruik te maken van hetzij een verdeelsleutel volgens het soort investering, hetzij een verdeelsleutel volgens het soort handeling, dan wel van een andere passende verdeelsleutel zonder dat zij zich hoeven te beperken tot één van deze methoden.’ De lidstaten moeten dus een passende verdeelsleutel vaststellen die tot het objectief best mogelijke resultaat leidt, waarbij ze zich niet hoeven te beperken tot één methode. Als voorbeelden noemt het Hof van Justitie EU een verdeelsleutel volgens het soort investering en een verdeelsleutel volgens het soort handeling. Het is niet onmiddellijk te begrijpen wat het hof met de beide als voorbeeld genoemde verdeelsleutels bedoelt. In de praktijk wordt dikwijls aansluiting gezocht bij de kosten (inclusief afschrijvingen) die enerzijds gemaakt worden voor de ondernemersactiviteiten en anderzijds de kosten die gemaakt worden voor de niet-ondernemersactiviteiten. Een alternatief is dat gekeken wordt naar enerzijds de ontvangsten (=vergoedingen) voor de ondernemersactiviteiten en anderzijds de inkomsten (inclusief subsidies en contributies) waaruit de niet-ondernemersactiviteiten gefinancierd worden. Uiteraard kan ook het werkelijk gebruik (bijvoorbeeld vierkante meters kantoor- of bedrijfsruimte of fte’s die ingezet worden voor enerzijds ondernemers- en anderzijds niet-ondernemersactiviteiten) goed bruikbaar zijn. Het Hof van Justitie EU staat toe dat de lidstaten een mix van methoden gebruiken.
Weer anders is de casus waarin de normale activiteiten van een (rechts)persoon niet alleen bestaan uit economische maar ook niet-economische activiteiten. Dit was het geval bij Securenta Göttinger Immobilienanlagen und Vermögensmanagement AG (‘Securenta’), een Duitse beleggingsinstelling. Securenta hield zich bezig met de aankoop en verkoop alsmede het beheer van onroerende goederen, effecten, deelnemingen en beleggingen van welke aard dan ook. Het hiervoor benodigde kapitaal verwierf zij door de uitgifte van aandelen en van atypische stille deelnemingen (‘atypisch stille Beteiligungen’). De Duitse Belastingdienst weigerde de aftrek van de voorbelasting die betrekking had op gemaakte kosten voor de uitgifte van atypische stille deelnemingen. Het geschil dat naar aanleiding hiervan ontstond heeft geleid tot het Securenta-arrest.
De geschiedenis van dit arrest is interessant. Securenta ging in eerste instantie in beroep bij het Niedersächsische Finanzgericht. Dat deed op 18 oktober 2001 uitspraak. Het Finanzgericht stelde de Duitse Belastingdienst in het gelijk: de btw die drukte op de kosten gemaakt voor de uitgifte van aandelen en atypische stille deelnemingen was in het geheel niet aftrekbaar. Dit leek op dat moment in lijn met het BLP-arrest. Weliswaar deed het Finanzgericht uitspraak vlak na het verschijnen van het Midland-, Abbey National I- en Cibo-arrest, maar de tijd was waarschijnlijk te kort om de strekking van deze arresten te doorgronden. Toen Securenta in beroep ging nam het Bundesfinanzhof meer tijd. Op 18 november 2004 vernietigde het Bundesfinanzhof de uitspraak van het Niedersächsische Finanzgericht en verwees het de zaak terug. Tegen de tijd dat het Finanzgericht een beslissing nam had het Hof van Justitie EU het Kretztechnik-arrest gewezen. Op basis daarvan leek het aannemelijk dat Securenta een geheel of gedeeltelijk recht op aftrek had van de btw die drukte op de uitgifte van aandelen en atypische stille deelnemingen. Het Finanzgericht tastte echter nog in het duister over de vraag hoe de omvang van dit aftrekrecht vastgesteld moest worden. Het stelde daarom op 24 oktober 2006 de volgende prejudiciële vragen1:
1) In het geval dat een belastingplichtige tegelijkertijd ondernemingsactiviteiten en niet-ondernemingsactiviteiten verricht, wordt het recht op aftrek van de voorbelasting dan bepaald naar de verhouding van de belastbare en belaste handelingen enerzijds en de belastbare en vrijgestelde handelingen anderzijds [...], of is aftrek van de voorbelasting enkel toegestaan voor zover de aan de uitgifte van aandelen en stille deelnemingen verbonden kosten kunnen worden toegerekend aan de economische activiteit [...] in de zin van artikel 2, lid 1, van de [Zesde] richtlijn [...]?2
2) Voor het geval dat de aftrek van de voorbelasting enkel is toegestaan voor zover de aan de uitgifte van aandelen en stille deelnemingen verbonden kosten kunnen worden toegerekend aan de economische activiteit: dient de verdeling van de voorbelasting in een ondernemingsdeel en een niet-ondernemingsdeel volgens een zogenoemde ‘verdeelsleutel op basis van de investeringen’ te worden verricht of is [...] met overeenkomstige toepassing van artikel 17, lid 5, van de [Zesde] richtlijn [...] ook een ‘verdeelsleutel op basis van de omzet’ juist?
Securenta beriep zich op het Kretztechnik-arrest, en meende dat alle betaalde voorbelasting over de kosten verbonden aan de verwerving van kapitaal aftrekbaar is, aangezien een uitgifte van aandelen ertoe dient de financiële middelen van een vennootschap ten behoeve van haar economische activiteit in het algemeen te verhogen. Om de omvang van het recht op aftrek te bepalen, moet de verhouding worden bepaald tussen de belastbare en belaste handelingen enerzijds en de belastbare en vrijgestelde handelingen anderzijds. De Commissie en de lidstaten die opmerkingen indienden waren alle van mening dat de aftrek van de betaalde voorbelasting slechts is toegestaan voor zover de kosten verbonden aan de uitgifte van aandelen en stille deelnemingen met de economische activiteiten verband houden. Zij hebben verschillende opvattingen over de wijze waarop de voorbelasting dan gesplitst moet worden in een aftrekbaar en een niet-aftrekbaar gedeelte.
Het Hof van Justitie EU beantwoordt de door de Duitse rechter gestelde eerste vraag als volgt:
26. Uit de toelichting van de verwijzende rechter blijkt dat Securenta drie soorten activiteiten verricht, namelijk ten eerste niet-economische activiteiten, die buiten de werkingssfeer van de Zesde richtlijn vallen, ten tweede economische activiteiten, die bijgevolg wel binnen de werkingssfeer van deze richtlijn vallen doch van de btw zijn vrijgesteld, en ten derde belaste economische activiteiten. In deze context rijst dus de vraag of en, in voorkomend geval, in welke mate een dergelijke belastingplichtige recht heeft op aftrek van de voorbelasting over kosten die niet met welbepaalde in een later stadium verrichte activiteiten in verband kunnen worden gebracht.
27. Wat de kosten voor de uitgifte van aandelen of atypische stille deelnemingen betreft, kan het recht op aftrek van de betaalde voorbelasting over een dergelijke handeling slechts ontstaan wanneer de daarvoor gemaakte kosten zijn opgenomen in de prijs van de belaste handelingen in een later stadium waarvoor recht op aftrek bestaat (zie arresten van 22 februari 2001, Abbey National, C-408/98, Jurispr. blz. I-1361, punt 28; 27 september 2001, Cibo Participations, C-16/00, Jurispr. blz. I-6663, punt 31, en 8 februari 2007, Investrand, C-435/05, Jurispr. blz. I-1315, punt 23).
28. In deze omstandigheden ontstaat slechts recht op aftrek van de betaalde voorbelasting over de kosten verbonden aan de uitgifte van aandelen en atypische stille deelnemingen wanneer het aldus verworven kapitaal bestemd is voor de economische activiteiten van de betrokkene. Het Hof heeft immers geoordeeld dat de bij de Zesde richtlijn ingevoerde aftrekregeling ziet op alle economische activiteiten van een belastingplichtige, ongeacht het oogmerk of het resultaat ervan, mits deze activiteiten op zich aan de heffing van btw zijn onderworpen (zie arrest Gabalfrisa e.a., reeds aangehaald, punt 44; arrest van 8 juni 2000, Midland Bank, C-98/98, Jurispr. blz. I-4177, punt 19, en arrest Abbey National, reeds aangehaald, punt 24).
29. In het hoofdgeding waren de kosten verbonden aan de diensten die zijn verricht in het kader van de uitgifte van aandelen en financiële deelnemingen, zoals de verwijzende rechter heeft opgemerkt, niet uitsluitend3 toe te rekenen aan economische activiteiten die Securenta in een later stadium heeft verricht, en zij zijn dus niet uitsluitend4 opgenomen in de prijs van de handelingen die onder deze activiteiten vallen. Was dat wel het geval geweest, dan zou er een rechtstreeks en onmiddellijk verband hebben bestaan tussen de betrokken prestaties en de economische activiteiten van de belastingplichtige (zie de reeds aangehaalde arresten Abbey National, punten 35 en 36, en Cibo Participations, punt 33). Uit het aan het Hof overgelegde dossier blijkt echter dat de kosten die Securenta heeft gemaakt om de in het hoofdgeding aan de orde zijnde financiële handelingen te stellen, althans ten dele waren bestemd voor de verrichting van niet-economische activiteiten.
30. Er bestaat echter geen recht op aftrek van de voorbelasting over de door een belastingplichtige gemaakte kosten wanneer deze belasting betrekking heeft op activiteiten die wegens de niet-economische aard ervan buiten de werkingssfeer van de Zesde richtlijn vallen.5
31. Op de eerste vraag dient dus te worden geantwoord dat, wanneer een belastingplichtige zowel economische – belaste of vrijgestelde – activiteiten verricht als niet-economische activiteiten, die buiten de werkingssfeer van de Zesde richtlijn vallen, de btw over de kosten verbonden aan de uitgifte van aandelen en atypische stille deelnemingen slechts aftrekbaar is voor zover deze kosten kunnen worden toegerekend aan de economische activiteit van de belastingplichtige in de zin van artikel 2, lid 1, van deze richtlijn.
Het Hof van Justitie EU formuleert eerst als twee basisregels dat om recht op aftrek te doen ontstaan de kosten gemaakt voor de uitgifte van aandelen en atypische stille deelnemingen moeten zijn opgenomen in de prijs van de belaste handelingen (ro. 27) en dat het verworven kapitaal moet zijn bestemd voor de economische activiteiten (ro. 28). Vervolgens stelt het Hof van Justitie EU feitelijk vast dat de kosten verbonden aan de diensten die zijn verricht in het kader van de uitgifte van aandelen en financiële deelnemingen niet uitsluitend zijn toe te rekenen aan economische activiteiten die Securenta in een later stadium heeft verricht, en niet uitsluitend zijn opgenomen in de prijs van de handelingen die onder deze activiteiten vallen; daarom bestaat er geen rechtstreeks en onmiddellijk verband tussen de door Securenta voor de uitgifte van aandelen en atypische stille deelnemingen ingekochte diensten en haar economische activiteiten (ro. 29). De kosten hadden ook betrekking op niet-economische activiteiten, waarvoor geen recht op aftrek bestaat (ro. 29 en 30). De conclusie is dan dat wanneer een belastingplichtige zowel economische als niet-economische activiteiten verricht, hij de btw die drukt op kosten voor de uitgifte van aandelen en atypische stille deelnemingen slechts in aftrek kan brengen voor zover de kosten kunnen worden toegerekend aan de economische activiteiten.
Met betrekking tot de tweede door de Duitse rechter gestelde vraag antwoordt het Hof van Justitie EU dat de vaststelling van de methoden en criteria voor de verdeling van de betaalde voorbelasting tussen economische en niet-economische activiteiten in de zin van de Zesde richtlijn tot de beoordelingsbevoegdheid van de lidstaten behoort. Zij moeten bij de uitoefening van deze bevoegdheid rekening houden met het doel en de systematiek van deze richtlijn en daarbij een berekeningsmethode bepalen die objectief weergeeft welk deel van de in een eerder stadium gedane kosten werkelijk toe te rekenen is aan elk van deze twee activiteiten.
Evenals Abbey National, Cibo en Kretztechnik, heeft Securenta de kosten niet gemaakt voor een belaste activiteit, de uitgifte van aandelen en atypische stille deelnemingen. Er is echter één belangrijk verschil tussen de Abbey National I-, Cibo- en Kretztechnik-casussen en de Securenta-casus. Abbey National I, Cibo en Kretztechnik verrichtten naast de economische activiteiten geen niet-economische activiteiten (anders dan incidenteel en bijkomend). Securenta deed dat wel en de uitgifte van aandelen en atypische stille deelnemingen hield niet uitsluitend verband met de economische activiteiten in de zin van de btw (=ondernemersactiviteiten) maar ook met de niet-economische activiteiten. De opbrengst van de uitgifte van aandelen en atypische stille deelnemingen wordt immers niet alleen gebruikt voor onroerend-goedbeleggingen (economische activiteiten) maar ook voor aandelenbeleggingen (niet-economische activiteiten). In casu had het Hof van Justitie EU ook kunnen beslissen dat de onderhavige kosten direct en onmiddellijk verband houden met de uitgifte van aandelen en atypische stille deelnemingen, geen belaste handelingen in de zin van art. 168, btw richtlijn, en dat daarom de op de kosten drukkende btw niet voor aftrek in aanmerking komt. In de lijn van Abbey National I, Cibo en Kretztechnik doet het Hof van Justitie EU dat niet; ofschoon het Hof van Justitie EU, anders dan in de genoemde arresten, de term ‘algemene kosten’ niet gebruikt, behandelt het deze kosten feitelijk wel als zodanig door aftrek toe te staan voor zover de kosten toegerekend kunnen worden aan de economische activiteiten. Ik begrijp de beslissing daarom aldus dat de op de onderhavige kosten drukkende btw eerst gesplitst moet worden, op basis van een door ieder van de lidstaten vast te stellen methode, in enerzijds een gedeelte dat betrekking heeft op de economische activiteiten en anderzijds een gedeelte dat betrekking heeft op de niet-economische activiteiten.6 Ik ga ervan uit dat het Hof van Justitie EU het gedeelte van de kosten dat betrekking heeft op de economische activiteiten vervolgens op precies dezelfde manier behandelt als de btw die drukte op de kosten die Kretztechnik had gemaakt voor haar beursgang.