Aftrek van BTW als (belaste) omzet ontbreekt (FM nr. 134) 2010/4.4.13:4.4.13 SKF-arrest

Aftrek van BTW als (belaste) omzet ontbreekt (FM nr. 134) 2010/4.4.13

4.4.13 SKF-arrest

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.

AB SKF is de moedervennootschap van een industrieel concern met activiteiten in verschillende landen. SKF moeit zich actief in het beheer van haar dochtermaatschappijen en levert hun tegen betaling diensten op het vlak van beheer, administratie en marketing. De diensten worden aan de dochtermaatschappijen gefactureerd en SKF is hierover btw-plichtig. SKF is voornemens de groep te herstructureren en wil in dit kader de activiteiten van een 100 %-dochtermaatschappij afstoten door alle aandelen hierin te verkopen. Voorts zal SKF overgaan tot de verkoop van haar laatste pakket aandelen van 26,5 % in een andere vennootschap die vroeger een 100 %-dochtermaatschappij van SKF was en waarvoor SKF eveneens als moedermaatschappij met btw belaste diensten verrichtte. De verkoop gebeurt om kapitaal vrij te maken voor de financiering van andere activiteiten van de groep. Voor de verkoop wenst SKF gebruik te maken van verschillende diensten, zoals taxaties van waardepapieren, bijstand bij onderhandelingen en gespecialiseerde juridische hulp bij het opstellen van overeenkomsten. Over deze diensten zal btw moeten worden betaald. De vraag is of SKF deze btw in aftrek kan brengen.1

A-G Mengozzi2 komt tot de volgende conclusies:

1.

De verkoop van de totaliteit van de aandelen die een moedermaatschappij in een dochtermaatschappij en een verbonden onderneming bezit, in het bestuur waarvan deze moedermaatschappij zich direct of indirect heeft gemengd door hun tegen betaling diensten te leveren op het vlak van administratie, boekhouding en marketing, waarover deze moedermaatschappij btw-plichtig is, moet als een economische activiteit worden aangemerkt.

2.

De verkoop van aandelen in een dochtermaatschappij en een verbonden onderneming als die in het hoofdgeding valt onder de vrijstelling van art. 13, B, sub d, punt 5, Zesde richtlijn (77/388), zoals gewijzigd bij richtlijn 2006/18, en van het art. 135, lid 1, sub f, van richtlijn 2006/112.

3.

Een belastingplichtige die diensten heeft verkregen ten behoeve van de verkoop van aandelen in een dochtermaatschappij en een verbonden onderneming, een transactie die valt onder de vrijstelling van art. 13, B, sub d, punt 5, Zesde richtlijn (77/388), zoals gewijzigd bij richtlijn 2006/18, en art.135, lid 1, sub f, van richtlijn 2006/112 en waarmee deze diensten rechtstreeks en onmiddellijk verband houden, kan de voorbelasting over deze diensten niet aftrekken, ook al vindt de verkoop plaats in het kader van de herstructurering van de industriële activiteiten van de belastingplichtige.

4.

Om tot de vorige conclusies te komen is het niet van belang, dat de verkoop van de aandelen in de dochtermaatschappij en/of de verbonden vennootschap in verschillende opeenvolgende fasen plaatsvindt.

Opmerkelijk is dat de Commissie het standpunt heeft verdedigd dat de verkoop van de totaliteit van de aandelen van een onderneming moet worden beschouwd als een strategische herschikking van de activa ter verkrijging van kapitaal om andere groepsactiviteiten te bekostigen. Volgens de Commissie staat deze handeling gelijk aan de overgang van het geheel of een gedeelte van de algemeenheid van goederen onder bezwarende titel en valt daarom niet onder de vrijstelling van art. 13, B, sub d, punt 5, Zesde richtlijn en art. 135, lid 1, sub f, van richtlijn 2006/112. Dit standpunt zou tot gevolg hebben dat de aan de overdracht toerekenbare kosten op de voet van het Abbey National I-arrest als algemene kosten kunnen worden aangemerkt. A-G Mengozzi wijst het standpunt van de Commissie af3 en meent overigens dat ook als de overdracht van de aandelen behandeld zou dienen te worden als de overgang van het geheel of een gedeelte van een algemeenheid van goederen, dit toch geen recht op aftrek zou opleveren. Hij gaat daarmee voorbij aan het Abbey National I- en Faxworldarrest.4

Zeer interessant zijn ook de overwegingen die A-G Mengozzi wijdt aan de verschillende gevolgen voor de aftrek bij enerzijds handelingen die buiten de werkingssfeer van de btw vallen (zoals de uitgifte van aandelen, zie Kretztechnikarrest) en anderzijds vrijgestelde handelingen. Hij zegt dat weliswaar de indruk zou kunnen ontstaan dat de handelingen die buiten de werkingssfeer vallen een gunstigere behandeling ten deel valt dan vrijgestelde handelingen, maar dat dit een inherent gevolg is van het btw-systeem waarin nu eenmaal bij vrijgestelde handelingen de btw-keten wordt doorbroken terwijl dat niet gebeurt bij handelingen die buiten de werkingssfeer vallen.5

Het Hof van Justitie EU volgt de ‘rechttoe rechtaan benadering’ van de advocaat-generaal niet en maakt het zichzelf een stuk moeilijker. Om te beginnen herinnert het hof eraan dat volgens vaste rechtspraak de enkele aankoop, het enkele bezit en de enkele verkoop van aandelen op zich geen economische activiteiten in de zin van de Zesde richtlijn zijn. Deze handelingen zijn namelijk geen exploitatie van een zaak om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen, omdat de enige opbrengst ervan voortspruit uit eventuele winst bij de verkoop van deze aandelen (ro. 28). In drie situaties is dit anders:

1.

wanneer een financiële deelneming in een andere onderneming gepaard gaat met een directe of indirecte inmenging in het beheer van de vennootschap waarin wordt deelgenomen, onverminderd de rechten die de houder van de deelneming als aandeelhouder of vennoot heeft, daar een dergelijke inmenging gepaard gaat met handelingen die op grond van art. 2 Zesde richtlijn aan btw zijn onderworpen, zoals het verrichten van administratieve, boekhoudkundige en informaticadiensten;

2.

wanneer de handelingen inzake aandelen of deelnemingen in een vennootschap worden verricht in het kader van een bedrijfsmatig handelen in effecten;

3.

wanneer zij het rechtstreekse, duurzame en noodzakelijke verlengstuk van de belastbare activiteit vormen;

Vervolgens geeft het Hof van Justitie EU aan dat in casu het houden van de aandelen van de dochtermaatschappij en verbonden onderneming door SKF een economische activiteit vormde. De verkoop van de aandelen is het verlengstuk van deze economische activiteit en valt als economische activiteit zelf ook binnen de werkingssfeer van de btw (ro. 33).

Van Kesteren6 en Merkx7 verdedigen dat de levering van aandelen door een moeiende houdster een prestatie (en dus een economische activiteit) is. Aanleiding voor hun stellingname waren de arresten van de Hoge Raad van 14 maart 2003, nr. 38 253, BNB 2003/197(noot M.E. van Hilten) en 9 juli 2004, nr. 38 026, BNB 2004/363, waarin de Hoge Raad een ander standpunt inneemt (zie ook hierna onderdeel 5.5.6). Met het SKF-arrest lijkt het pleit beslecht in het voordeel van Van Kesteren en Merkx.

Na vastgesteld te hebben dat in casu de levering van de aandelen aangemerkt kan worden als een economische activiteit, bespreekt het Hof van Justitie EU de stelling van de Commissie dat de overdracht van de deelnemingen moet worden gelijkgesteld met een overgang van het geheel of een gedeelte van een algemeenheid van goederen in de zin van art. 5, lid 8, Zesde richtlijn, die als levering van goederen als een economische activiteit moet worden beschouwd (ro. 35 t/m 40).

Het Hof van Justitie EU sluit niet uit dat de overdracht van een deelneming kan worden aangemerkt als een geheel of gedeelte van een algemeenheid van goederen, maar maakt zich er toch een beetje gemakkelijk vanaf door uiteindelijk te overwegen dat in casu aan de hand van het bij het hof ingediende dossier niet is na te gaan of de verkoop van de aandelen van de dochtermaatschappij en de verbonden onderneming de volledige of gedeeltelijke overdracht van de activa van de betrokken ondernemingen tot gevolg heeft gehad en dat de nationale rechter dit moet onderzoeken. Ik vind het vreemd dat het Hof van Justitie EU zich niet stelliger uit durft te laten. Bij de levering van een 100%-deelneming lijkt me dat alle activa en passiva overgaan. Dan moet het toch eenvoudig aan te geven zijn of een dergelijke overdracht nu wel of niet onder art. 5, lid 8, Zesde richtlijn kan vallen?

Wat hiervan ook zij, de conclusie van het Hof van Justitie EU is dat voor zover de aandelenoverdracht kan worden gelijkgesteld met de overgang van het geheel of een gedeelte van een algemeenheid van een onderneming in de zin van art. 5, lid 8, Zesde richtlijn of art. 19, eerste alinea, van richtlijn 2006/112 en op voorwaarde dat de betrokken lidstaat gebruik heeft gemaakt van de door deze bepalingen geboden mogelijkheid, deze handeling geen aan btw onderworpen economische activiteit vormt (ro. 41).

Na vervolgens tot de weinig verrassende conclusie te zijn gekomen dat de aan de orde zijnde overdracht van aandelen krachtens art. 13, B, sub d, punt 5, Zesde richtlijn en art. 135, lid 1, sub f, van richtlijn 2006/112 moet worden vrijgesteld van btw, komt het Hof van Justitie EU toe aan de derde, belangrijkste vraag: wat betekent al het voorgaande voor de aftrek van voorbelasting? Maken de kosten voor de diensten die zijn gebruikt voor de aandelenoverdracht deel uit van de algemene kosten?

Na het uitspreken van de gebruikelijk ‘formules’ inzake het aftrekrecht, waarbij het Hof van Justitie EU meerdere keren verwijst naar de hiervoor besproken arresten (Midland Bank, Abbey National I, Cibo Participations, Kretztechnik, Investrand, Securenta, VNLTO), constateert het hof in ro. 59 dat de voorbelasting die rechtstreeks en onmiddelijk verband houdt met uitgaande handelingen (‘handelingen in een later stadium’) die zijn vrijgesteld of buiten de werkingssfeer van de btw vallen niet voor aftrek in aanmerking komt. Het hof vervolgt echter met aan te geven wanneer er wél recht op aftrek bestaat:

60 Of sprake is van recht op aftrek, hangt dus af van de handelingen in een later stadium ten behoeve waarvan de handelingen in een eerder stadium worden gebruikt. Zo bestaat dat recht wanneer de aan btw onderworpen handeling in een eerder stadium rechtstreeks en onmiddellijk verband houdt met een of meer in een later stadium verrichte handelingen waarvoor recht op aftrek bestaat. Indien dit niet het geval is, moet worden nagegaan of de kosten voor het betrekken van goederen en diensten in een eerder stadium deel uitmaken van de algemene kosten van de economische activiteit van de belastingplichtige in haar geheel. Voor het bestaan van een rechtstreeks en onmiddellijk verband moeten in beide gevallen de kosten van de diensten in een eerder stadium zijn opgenomen in de prijs van de bijzondere handelingen in een later stadium of in de prijs van de door de belastingplichtige in het kader van zijn economische activiteit geleverde goederen of verrichte diensten.

61 In casu hebben de uitgaven voor de door SKF betrokken diensten volgens de beschrijving van de verwijzende rechter ‘rechtstreeks betrekking’ op de aandelenverkoop en maken zij deel uit van de algemene kosten van de economische activiteit van SKF in haar geheel.

62 Dienaangaande kan uit het bij het Hof ingediende dossier niet worden opgemaakt of deze uitgaven rechtstreeks en onmiddellijk verband houden, in de zin van de in de punten 57 en 58 van dit arrest in herinnering gebrachte rechtspraak, met de voorgenomen aandelenoverdrachten of met de economische activiteit van SKF in haar geheel, daar deze handelingen volgens de verwijzende rechter tot doel hadden andere activiteiten van de groep te financieren. Om een dergelijk rechtstreeks en onmiddellijk verband vast te stellen, is het namelijk van belang te weten of de gedane uitgaven kunnen worden opgenomen in de prijs van de aandelen die SKF wil overdragen, dan wel of zij uitsluitend deel uitmaken van de bestanddelen van de prijs van de producten van SKF.

Na eraan herinnerd te hebben dat het in verschillende eerdere arresten (Abbey National I, Cibo Participations, Kretztechnik) aftrek van voorbelasting heeft toegestaan die drukt op kosten die verband hielden met buiten de werkingssfeer van de btw vallende handelingen, maakt het hof in niet mis te verstane woorden duidelijk dat het neutraliteitsbeginsel (ro. 67) en gelijkheidsbeginsel (ro. 69) zich verzetten tegen een verschillende behandeling van enerzijds kosten die verband houden met de vrijgestelde overdracht van aandelen en anderzijds kosten die verband houden met een aandelenoverdracht die buiten de werkingssfeer van de btw valt. Het hof vervolgt:

70 Elke andere uitlegging zou de ondernemer bij het verrichten van zijn economische activiteit belasten met de kosten van btw, zonder dat hij deze zou kunnen aftrekken (zie in die zin arrest van 21 maart 2000, Gabalfrisa e.a., C-110/98–C-147/98, Jurispr. blz. I-1577, punt 45, en arrest Abbey National, reeds aangehaald, punt 35).

71 In het hoofdgeding geeft de van btw vrijgestelde aandelenoverdracht, zoals het Skatteverk, de Zweedse en de Duitse en de regering van het Verenigd Koninkrijk terecht stellen, weliswaar geen aanspraak op aftrek, maar dat neemt niet weg dat deze uitlegging alleen geldt wanneer de in een eerder stadium betrokken diensten rechtstreeks en onmiddellijk verband houden met de in een later stadium vrijgestelde aandelenoverdracht. Wanneer er daarentegen geen dergelijk verband is en de kosten van de handelingen in een eerder stadium zijn opgenomen in de prijs van de producten van SKF, moet worden aanvaard dat de btw op de diensten in een eerder stadium aftrekbaar is.

72 Ten slotte zij eraan herinnerd dat het recht op aftrek van de voorbelasting op diensten in het kader van financiële handelingen ontstaat wanneer het met deze handelingen verkregen kapitaal is gebruikt voor de economische activiteiten van de betrokkene. Voorts houden de uitgaven voor de diensten in een eerder stadium rechtstreeks en onmiddellijk verband met de economische activiteiten van de belastingplichtige ingeval zij uitsluitend zijn toe te rekenen aan economische activiteiten die in een later stadium zijn verricht en dus uitsluitend deel uitmaken van de bestanddelen van de prijs van de handelingen die onder deze activiteiten vallen (zie arrest Securenta, reeds aangehaald, punten 28 en 29).

In haar aantekening onder het arrest in Vakstudie Nieuws merkt de redactie op dat bij het volgen van dezelfde lijn in deze casus als in de casus van het Kretztechnik-arrest het Hof van Justitie EU uit het oog verliest dat het eigenlijk gaat om feitelijk verschillende gevallen: in de zaak Kretztechnik draaide het in wezen om kosten voor toekomstige activiteiten, en SKF maakt kosten waarna het verrichten van prestaties een einde neemt. Ik zet een vraagteken bij deze opmerking. Uit ro. 21 van het SKF-arrest blijkt dat de verkoop van de dochtermaatschappij en van de verbonden deelneming plaatsvond om kapitaal vrij te maken voor de financiering van andere activiteiten van de groep. Dit lijkt me dezelfde reden als waarom Kretztechnik nieuwe aandelen uitgaf.

Ten slotte luidt het dictum van het SKF-arrest met betrekking tot de derde vraag als volgt:

Het recht op aftrek van voorbelasting over de diensten die zijn gebruikt ten behoeve van een aandelenoverdracht ontstaat krachtens artikel 17, leden 1 en 2, van de Zesde richtlijn (77/388), zoals gewijzigd bij richtlijn 95/7, en artikel 168 van richtlijn 2006/112 wanneer tussen de uitgaven voor de diensten in een eerder stadium en de economische activiteiten van de belastingplichtige in hun geheel een rechtstreeks en onmiddellijk verband bestaat. Het staat aan de verwijzende rechter om met inachtneming van alle omstandigheden waarin de handelingen in het hoofdgeding hebben plaatsgevonden, na te gaan of de gedane uitgaven kunnen worden opgenomen in de prijs van de verkochte aandelen, dan wel of zij uitsluitend deel uitmaken van de bestanddelen van de prijs van handelingen die tot de economische activiteiten van de belastingplichtige behoren.

Ondanks het feit dat deze voorbelasting heel nauw verband houdt met een vrijgestelde aandelenoverdracht, biedt het Hof van Justitie EU duidelijk een opening voor de aftrek van voorbelasting. Om een aantal belangrijke uitgangspunten van de btw niet al te veel geweld aan te doen moet het hof zich daarvoor in nogal wat bochten wringen. Misschien moet daarbij wel geconstateerd worden dat het Hof van Justitie EU uit de bocht is gevlogen. Hoe immers moet een belastingplichtige, belastinginspecteur of rechter uitmaken of de kosten zijn opgenomen in de prijs van de verkochte aandelen of deel uitmaken van de kostprijs van de handelingen die tot de economische activiteiten van de belastingplichtige behoren? Dat lijkt een schier onmogelijke taak. Of mag aangenomen worden dat advieskosten (zoals die waarover het SKF-arrest handelde) in beginsel nooit zijn opgenomen in de prijs van de verkochte aandelen, omdat aan die prijs geen kostprijsberekening ten grondslag ligt? De prijs van de aandelen wordt immers bepaald op basis van gerealiseerde of te verwachten omzet- en/of winstcijfers en de kosten van een aandelentransactie worden in het algemeen voldaan uit de behaalde winst. De nationale rechter moet onderzoeken of de kosten kunnen worden opgenomen in de prijs van de verkochte aandelen, dan wel of zij uitsluitend deel uitmaken van de bestanddelen van de prijs van de handelingen die tot de economische activiteiten van de belastingplichtige behoren. Het hof maakt hier een onderscheid tussen de prijs van de verkochte aandelen en de prijs van de handelingen dit tot de economische activiteiten van de belastingplichtige behoren. Dit is een onbegrijpelijk onderscheid omdat het hof eerst heeft beslist dat de verkoop van de aandelen een economische activiteit is. Het lijkt er bijna op dat het hof een onderscheid maakt tussen de hoofdeconomische activiteiten enerzijds (de diensten die SKF tegen vergoeding verricht op het vlak van beheer, administratie en marketing) en incidentele en bijkomende economische activiteiten anderzijds (de levering van aandelen). Betekent het feit dat het Hof van Justitie EU de verkoop en levering van aandelen door SKF aanmerkt als een economische activiteit, dat de opbrengst meegenomen moet worden bij de berekening van de pro rata? Dat zou ingrijpende gevolgen kunnen hebben in het geval bijvoorbeeld van een groot concern dat in beginsel uitsluitend belaste prestaties verricht en een deel van haar activiteiten afstoot door middel van de verkoop van (een) deelneming(en). Ook hier zou het onderscheid tussen hoofdeconomische activiteiten en incidentele/bijkomende economische activiteiten uitkomst kunnen bieden.

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.