16.5.3.2 Bewijsconstructie via vermoedens ontleend aan de trigger voor de omkering

Zoals opgemerkt, heeft De Hoge Raad in BNB 2008/165 duidelijk gemaakt dat de inspecteur, ook als in de sfeer van de heffing de omkering van de bewijslast is toegepast, het bewijs van het kale beboetbare feit afzonderlijk moet leveren. Dat sluit niet uit dat aan de trigger voor de omkering (het hebben geschonden van een bepaalde informatieverplichting) een feitelijk vermoeden kan worden ontleend, waarmee de inspecteur het bewijs van het begaan van het beboetbare feit kan leveren. Toch is een ongeclausuleerde doorwerking van het bewijs van die trigger in de sfeer van de heffing naar de sfeer van de boete niet goed mogelijk.

In de eerste plaats hoeft de inspecteur het bestaan van de trigger in de sfeer van heffing slechts aannemelijk te maken.1 Het daaraan ontleende feitelijke vermoeden zou, gelet op de bewijsgradatie die in de boetesfeer geldt, vervolgens zodanig sterk moeten zijn dat daaruit ‘beyond reasonable doubt’ volgt dat het beboetbare feit is begaan.2 Dat is niet erg waarschijnlijk.3 Daarnaast moet het tegenbewijs dat de boeteling in de sfeer van de heffing ten aanzien van de trigger heeft geleverd, in de sfeer van de boete opnieuw gewaardeerd worden.4 Het op basis van de trigger gerezen vermoeden hoeft als bewijsmiddel in de boetesfeer immers slechts ontzenuwd te worden.5 Het voorgaande geldt ook als de feitelijkheden die ten grondslag liggen aan de trigger in de boetesfeer afzonderlijk worden beschouwd (en niet als grond voor een vermoeden). De eerste vraag is dan of die feitelijkheden wel voldoende overtuigend zijn om de benodigde gradatie ‘beyond reasonable doubt’ te halen. Zelfs als dat het geval is, heeft de boeteling vervolgens geen sterk tegenbewijs nodig om die zware gradatie onderuit te halen.6

Een complicerende factor hierbij is dat het bewijs van de trigger als zodanig nog niet meebrengt dat ook aan de omschrijving van het (kale) beboetbare feit is voldaan. Het louter verzaken van een informatieverplichting (categorie II-trigger)7 strookt immers niet met de veelal voor de boeteoplegging vereiste vaststelling dat er te weinig is geheven.8 Het gaat dan dus om gevallen waarin de inspecteur in de sfeer van de heffing alleen de schending van een informatieverplichting aannemelijk heeft gemaakt, zulks heeft vastgelegd in een (onherroepelijke) informatiebeschikking en vervolgens een aanslag op basis van een redelijke schatting heeft opgelegd. De dan vaststaande tekortkoming in de nakoming van een informatieverplichting levert als zodanig nog geen bewijs (‘beyond reasonable doubt’) op van het begaan van het kale beboetbare feit. Het gevaar van een cirkelredenering ligt dan op de loer (bewezen is dat er te weinig is geheven, omdat de heffing op basis van de omkering nu eenmaal hoger uitvalt dan aanvankelijk was vastgesteld).9 Deze redenering snijdt geen hout, nu de Hoge Raad (ook na BNB 2008/165) uitdrukkelijk heeft overwogen dat het element van de delictsomschrijving dat inhoudt dát er te weinig is geheven afzonderlijk moet worden bewezen naar de maatstaven van de boetesfeer.10 Bij categorie II-triggers kan de inspecteur er dus niet op vertrouwen dat hij met het bewijzen van de trigger voor de omkering ook het begaan van het beboetbare feit heeft bewezen. Het bewijsobject is anders.

Bij het niet doen van de vereiste aangifte (categorie I-triggers) kan dat, gelet op de in dat kader te bewijzen feitelijkheden, anders liggen.11 In gevallen waarin de belastingplichtige, hoewel daartoe uitgenodigd en aangemaand, in het geheel geen aangifte heeft gedaan, valt de trigger bijvoorbeeld in wezen samen met het kale beboetbare feit ‘het niet doen van aangifte’.12 Is er wel aangifte gedaan, maar kent de aangifte formele gebreken, kan er overlap zijn met de delictsomschrijving van een beboetbaar feit.13 Heeft de inspecteur aannemelijk gemaakt dat de aangifte aanzienlijke inhoudelijke onjuistheden bevatte, is het goed denkbaar dat hij daarmee ook het begaan van het kale beboetbare feit van art. 67d AWR (‘het doen van een onjuiste of onvolledige aangifte’) aannemelijk heeft gemaakt.14 Omdat de vereiste bewijsgradatie in de boetesfeer ‘beyond reasonable doubt’ is, zal de inspecteur ook in zulke gevallen echter met aanvullend bewijs moeten komen.15