4.9.2 Verrekening bij overdracht of verpanding van een belastingteruggaaf

"Van groot belang is voorts de bepaling van het vierde lid van dit artikel dat cessie van een vordering op de ontvanger niet aan verrekening in de weg staat, indien de ontvanger niet met de cessie heeft ingestemd. Door zijn instemming aan de cessie te onthouden kan de ontvanger voorkomen dat het recht (en het voorrecht) van de fiscus wordt gefrustreerd doordat, voordat belastingschulden door de fiscus kunnen worden geïnd door middel van verrekening, een toekomstige - vordering op de fiscus wordt overgedragen aan een derde. Met betrekking tot het weigeren van instemming is overigens voorzien in een adequate rechtsbescherming van de betrokkene (artikel 25, vijfde lid; zie hierna ook in het hoofdstuk «Rechtsbescherming»)."

"- de mogelijkheid om tegen het - gemotiveerde - besluit van de ontvanger om zijn instemming met cessie van een vordering op hem te weigeren, bij de directeur een bezwaarschrift in te dienen (artikel 25, vierde en vijfde lid). Door de eis te stellen dat een besluit tot weigering om met cessie in te stemmen gemotiveerd moet zijn en door de mogelijkheid van de bezwaarprocedure wordt voorkomen dat de rechten van de belastingschuldige in het gedrang komen. Deze mogelijkheid om bij de directeur een bezwaarschrift in te dienen, laat uiteraard onverlet de mogelijkheid om tegen de weigering van de instemming met de cessie in kort geding bij de civiele rechter op te komen (zie hierna)."

"Levering van vorderingen geschiedt door middel van cessie (artikel 668, eerste lid, van het Burgerlijk Wetboek). Ook cessie van toekomstige vorderingen is mogelijk (HR 29 december 1933, NJ 1934-343). De cessie van toekomstige vorderingen heeft, mits de schuldenaar (debitor cessus) met de cessie heeft ingestemd, onder meer tot gevolg dat geen verrekening kan plaatsvinden van deze vorderingen met ontstane schulden. Op het tijdstip dat de vordering opeisbaar wordt behoort zij niet meer tot het vermogen van de cedent (oorspronkelijke schuldeiser). Het voormelde gevolg van de cessie voor de schuldenaar treedt, zoals gezegd, pas in door erkenning door hem van de akte van cessie (artikel 668, tweede lid, van het Burgerlijk Wetboek). Wanneer de debitor cessus de cessie niet erkent zal de akte van cessie aan hem worden betekend; de gevolgen van de cessie zijn dan echter beperkt ten opzichte van wat hierboven is aangegeven. De overdracht van de vordering verhindert dan slechts verrekening van deze vordering met na het moment van overdracht ontstane schulden (artikel 1467, tweede lid, van het Burgerlijk Wetboek).

In de praktijk van de laatste jaren heeft zich de cessie van - toekomstige belastingvorderingen (overdracht van een vordering van een belastingplichtige op de fiscus aan een derde) vaak voorgedaan. De fiscus stelt zich bij cessie van die vorderingen op het standpunt dat zulks mogelijk is vanaf het moment dat de aanspraak op teruggaaf van het saldo van positieve of negatieve elementen van de aanslag c.q. van de teruggaafbeschikking materieel vaststaat. Dit is op zijn vroegst het geval aan het einde van het jaar of tijdvak, waarop de teruggaaf betrekking heeft. (Vergelijk de aanschrijving van 15 oktober 1980, 580-20150, Departementale regelingen inzake belastingen, Invordering, Algemeen, aant. 1) Met name met betrekking tot de met ingang van 1 mei 1986 afgeschafte zogenaamde negatieve WIR-aanslagen heeft zich cessie zeer regelmatig voorgedaan. Hoewel zoals gezegd de negatieve aanslag in de WIR is afgeschaft en de problematiek rond cessie van toekomstige belastingvorderingen daardoor beperkt lijkt, achten wij een voorzichtige opstelling van de fiscus jegens dit verschijnsel toch geboden. De laatste jaren is namelijk een duidelijke uitbreiding van het verschijnsel van cessie van vordering op de fiscus waar te nemen met name met betrekking tot de omzetbelasting.

Het vierde lid van artikel 25 bepaalt daarom dat verrekening door de ontvanger van een belastingaanslag met een door hem uit te betalen bedrag dat is gecedeerd alleen dan mogelijk is, indien de ontvanger met de cessie heeft ingestemd. Op grond van deze bepaling kan, indien de fiscus weigert met de cessie in te stemmen, de cessie niet aan verrekening door de fiscus in de weg staan, zelfs niet indien de cessie aan hem zou worden betekend. Van het besluit tot instemming met de cessie te weigeren stelt de ontvanger de belastingschuldige schriftelijk in kennis, waarbij de redenen om te weigeren duidelijk moeten blijken uit die kennisgeving. Een weigering zal met name kunnen plaatsvinden indien op het moment dat instemming van de ontvanger met een cessie van een toekomstige vordering wordt gevraagd er nog een in een belastingaanslag belichaamde schuld ten laste van de belastingschuldige openstaat en de belastingschuldige bekend staat als een notoir slechte betaler. Alsdan zou namelijk instemming met de cessie kunnen leiden tot oninbaarheid van de aanslag die nog openstaat; de weigering voorkomt aldus dat de invordering van de belasting (en het daarbij geldende voorrecht van de fiscus) wordt gefrustreerd.

Ter bescherming van de rechten van de belastingschuldige is in het vijfde lid bepaald dat deze binnen zeven dagen tegen het besluit van de ontvanger in bezwaar kan komen bij de directeur die zo spoedig mogelijk daarop beslist, terwijl de verrekening als gevolg van het bezwaar niet eerder kan plaatsvinden dan nadat acht dagen na de beslissing van de directeur zijn verlopen. Deze mogelijkheid, die is ontleend aan de bezwaarprocedure bij de toepassing van het bodemrecht (artikel 23, eerste lid), geeft de belastingschuldige een eenvoudig en kosteloos rechtsmiddel en daarmee een extra waarborg voor een zorgvuldige benadering door de ontvanger.

Mocht de belastingschuldige van mening zijn dat de benadering van de ontvanger desondanks toch niet zorgvuldig genoeg is, dan kan hij uiteraard te allen tijde met een beroep op de beginselen van behoorlijk bestuur de rechter in kort geding verzoeken de ontvanger te verbieden om de cessie te honoreren. De mogelijkheid voor een kort geding wordt ook in de tijd gezien opengehouden door de al vermelde bepaling dat indien de belastingschuldige bezwaar heeft aangetekend, de verrekening niet eerder plaatsvindt dan nadat acht dagen na de beslissing van de directeur zijn verlopen."

"Zoals in de memorie van toelichting is uiteengezet, zal de ontvanger op de voet van artikel 25 zijn instemming met een cessie van toekomstige vorderingen slechts weigeren indien sprake is van een in een belastingaanslag belichaamde schuld die openstaat. Indien er alleen sprake is van een materieel ontstane vordering van de fiscus op de belastingschuldige, doch geen in een belastingaanslag belichaamde schuld openstaat en de belastingschuldige wenst een toekomstige vordering op de fiscus te cederen, dan zal de ontvanger met die cessie instemmen. Er is alsdan namelijk geen reden om te twijfelen aan de voldoening van toekomstige belastingaanslagen door de belastingschuldige. Bovendien zou de ontvanger indien hij ook met de materieel ontstane vorderingen op de belastingschuldige (die nog moeten worden gematerialiseerd in een belastingaanslag) rekening zou moeten houden, niet alleen kunnen volstaan met af te gaan op zijn eigen administratie - die alleen openstaande belastingaanslagen bevat -, doch ook zou hij zich tot de inspecteur moeten wenden om inlichtingen, waarbij het kan voorkomen dat, hoewel een belastingtijdvak inmiddels is verstreken, ook bij deze nog niet bekend is wat de materiële belastingschuld over dat tijdvak zal zijn, bij voorbeeld omdat nog geen aangifte is gedaan."

"(...) Opgemerkt wordt nog dat nu in casu van «invorderbaar» wordt gesproken de ontvanger pas kan weigeren met een cessie in te stemmen als er een belastingschuld openstaat waarvan de betalingstermijn is verstreken.

Door te spreken over «voor verrekening vatbare schuld» wordt bereikt dat niet alleen openstaande belastingaanslagen maar ook ander openstaande schulden die de ontvanger ter invordering zijn opgedragen - en die ingevolge artikel 25 voor verrekening in aanmerking komen - kunnen verhinderen dat met de cessie wordt ingestemd."

"Met betrekking tot onze reactie op de vraag van de leden van de fractie van de S.G.P. of het niet een merkwaardige figuur is dat bij cessie van een vordering op de fiscus instemming van de ontvanger is vereist, terwijl bij weigering slechts bezwaar bij de directeur van 's Rijks belastingen gemaakt kan worden, zij verwezen naar hetgeen in hoofdstuk 3 wordt opgemerkt over de directeur als beroepsinstantie. Hetgeen aldaar ter zake is opgemerkt is onverkort van toepassing in het geval de directeur optreedt in de bezwaarprocedure."

"Wij merken in dit verband op dat wij geen termen aanwezig achten om een cessie van een recht op teruggaaf van belasting in zijn algemeenheid te verbieden. Cessies van vorderingen spelen in het economische leven namelijk een belangrijke rol. Een volledig onmogelijk maken van cessies van belastingvorderingen zou het handelsverkeer te zeer schaden, hetgeen wij onwenselijk achten. De vraag van dit lid of de belastingschuldige altijd toestemming aan de ontvanger moet vragen indien hij tot cessie van een belastingvordering wil overgaan, beantwoorden wij bevestigend"

"De leden van de V.V.D.-fractie konden er mee instemmen, dat in het voorstel aan de ontvanger de mogelijkheid toekomt om «rijksbelastingen en andere belastingen en heffingen waarmee hij bemoeienis heeft» met elkaar te verrekenen. Met betrekking tot de mogelijkheid van de ontvanger om te weigeren in te stemmen met de cessie kunnen de volgende rechtstheoretische bezwaren worden geuit. Naar de mening van deze leden met Mr. C. Kramer (MBB 6 juni 1988) wordt hiermee een inbreuk gemaakt op de fundamentele beginselen van het civiele recht doordat de toestemming van de debiteur caesus binnen het fiscale recht wordt verheven tot constitutief vereiste voor de rechtsgeldigheid van de overdracht. Hiermee komt het voorstel van de regering in strijd met de leer van de eenheid van de rechtsorde welke een synthese impliceert tussen enerzijds de binding de binding aan het civiele recht en anderzijds de leer van de autonomie van het belastingrecht. Dit houdt in, dat de eigen aarde van het fiscale recht de wetgever er niet toe mag brengen afwijkende legislatieve begrippen te hanteren wanneer het algemene recht over deugdelijk materiaal beschikt, behoudens die situaties waarin de leer van de fiscale rechtsvinding dit vergt (Geppaart, Fiscale rechtsvinding, blz. 142). Na constatering van het bovenstaande vroegen deze leden zich af of een versterking van de positie van de ontvanger een dergelijke inbreuk rechtvaardigt en of niet zou kunnen worden volstaan met het leerstuk van de schuldvergelijking waarmee18 de voor betekening, aanmaning of erkenning reeds bestaande en bepaalbare, toekomstige vorderingen op de cedent ook tegen de cessionaris in vergelijking kan brengen."

"De vraag van de leden van de V.V.D.-fractie of een versterking van de positie van de ontvanger, in casu de mogelijkheid van de ontvanger om niet met een cessie in te stemmen, een inbreuk rechtvaardigt op de leer van de eenheid van de rechtsorde welke een synthese impliceert tussen enerzijds de binding aan het civiele recht en anderzijds de leer van de autonomie van het belastingrecht, beantwoorden wij bevestigend. Wij kunnen echter niet instemmen met de suggestie van deze leden om in de schuldvergelijking te betrekken belastingschulden die weliswaar voor betekening, aanmaning of erkenning van de cessie reeds bestaan en bepaalbaar zijn, doch nog niet in een aanslag zijn geformaliseerd. Zoals wij hiervoor hebben opgemerkt naar aanleiding van een suggestie van de K.B.O. zou het ons te ver gaan materiële belastingschulden die nog niet zijn geformaliseerd in de verrekening te betrekken. Onze argumenten daarvoor als er geen openstaande belastingschulden zijn is er geen reden aan de voldoening van toekomstige schulden te twijfelen en in de uitvoeringssfeer zou het aanknopen bij materiële belastingschulden problemen veroorzaken - gelden ook materiële belastingschulden op het moment van met name betekening van de akte van cessie. Op dat moment moet immers de beslissing met betrekking tot de instemming van de cessie worden genomen."

"Zoals door de V.V.D.-fractie in het voorlopig verslag werd opgemerkt, mag bij het concipiëren van legislatieve bepalingen welke afwijken van het commune recht niet uit het oog verloren worden dat het belastingrecht slechts onderdeel is van een groter geheel, een rechtssysteem, dat overkoepelend dient te zijn. Indien derhalve een methodologische discrepantie wordt geconstateerd tussen de algemene rechtsleer en de leer van de fiscale rechtsvinding moeten deze afwijkingen of hun rechtvaardiging vinden in de eigen aard van het belastingrecht of wel worden geëlimineerd.

De regering kiest voor handhaving van de discrepantie bestaande in de weigering van de ontvanger in te stemmen met de cessie van een teruggaafrecht te verheffen tot constitutief vereiste."

"De aan het woord zijnde leden hadden graag een betere onderbouwing waarom bij cessie in het belastingrecht - zulks in afwijking van het civiele recht - de toestemming van de ontvanger tot een constitutief vereiste voor de rechtsgeldigheid van de overdracht van de vordering is gemaakt."

"Zoals in de memorie van toelichting is aangegeven is de in het wetsvoorstel geïntroduceerde bevoegdheid van de ontvanger om bij een cessie zijn instemming te weigeren ingegeven door de praktijk, waarin het verschijnsel van cessie ten koste van de fiscus een duidelijke uitbreiding heeft ondergaan. De noodzaak van de toekenning van deze bevoegdheid wordt door deze leden ook niet ontkend, zij het dat zij graag een betere onderbouwing daarvan zagen. In antwoord daarop wijzen wij op de bijzondere positie van de fiscus als schuldeiser en het - ook door deze leden onderschreven - uitgangspunt dat het het recht van iedere staatsburger is van de overheid te eisen dat van eenmaal vaststaande belastingschulden invordering tot het maximale bedrag plaatsvindt. Alsdan behoeft naar onze mening niet te worden berust in het feit dat door middel van cessie wordt bereikt dat de mogelijkheid tot inning door middel van verrekening van een invorderbare schuld wordt gefrustreerd. Vandaar dat het naar onze mening mogelijk moet zijn in die gevallen - de wetstekst is daar duidelijk in en biedt derhalve al de nodige rechtsbescherming - een inbreuk te plegen op de werkingssfeer van de cessie. Vervolgens blijft dan verschil van mening mogelijk over de vraag hoe de rechten van de belastingschuldige kunnen worden gewaarborgd tegen een willekeurig of onredelijk handelende ontvanger. Naar onze overtuiging wordt deze waarborg in voldoende mate geboden door de toetsing van de beslissing van de ontvanger door de Directeur, in combinatie met de mogelijkheid om een procedure voor de civiele rechter aan te spannen indien men van mening is dat sprake is van onbehoorlijk bestuur."

"Is het derdenbeslag een kwestie van rangorde van schuldeisers, de cessie heeft een ander karakter. Daar gaat het om de handel in het vrije verkeer van vorderingen. Dat vrije verkeer dient zo min mogelijk belast te worden. Vandaar dat wij hebben voorgesteld, dat cessie ook jegens de ontvanger werkt mits de ontvanger met de cessie heeft ingestemd."

"Deze leden vragen voorts, naar aanleiding van opmerkingen van de Raad voor het Midden- en Kleinbedrijf, of een toezegging kan worden gedaan dat het beleid dat zal worden gehanteerd bij het weigeren van instemming met een cessie in de Leidraad zal worden opgenomen. Dienaangaande merken wij op dat het in de Leidraad Invordering 1989 te formuleren beleid het volgende zal behelzen. Bij de beoordeling van de vraag of met een cessie moet worden ingestemd, gaat de ontvanger uit van de situatie die bestaat op het moment van de betekening van de akte van cessie. Indien op dit moment ten name van de belastingschuldige geen belastingaanslagen open staan is de ontvanger verplicht met een cessie in te stemmen. (Naar aanleiding van een vraag van de leden van de S.G.P.-fractie of niet uitdrukkelijk in de wettekst tot uitdrukking moet worden gebracht dat de ontvanger verplicht is in te stemmen met een cessie als er geen openstaande schulden zijn, zal bij de nog in te dienen nota van wijziging artikel 25 in die zin worden aangepast). Instemming met een cessie wordt geweigerd indien de ontvanger gegronde redenen heeft om aan te nemen dat instemmen met de cessie zal kunnen leiden tot oninbaarheid van een in een belastingaanslag belichaamde belastingschuld waarmee de teruggaaf zonder cessie had kunnen worden verrekend .28 De weigering voorkomt aldus dat de invordering van deze aanslag wordt gefrustreerd. Weigering zal zich met name voordoen een belastingschuldige die bekend staat als een notoir slechte betaler. De ontvanger brengt zijn besluit schriftelijk ter kennis van de belastingschuldige. Wanneer de instemming is geweigerd worden daarbij de gronden die tot de weigering hebben geleid medegedeeld.

De directeur toetst ingeval tegen de weigering van de ontvanger in bezwaar wordt gekomen of de ontvanger op grond van de omstandigheden van het geval en gelet op het vorengeschetste beleid in redelijkheid tot zijn beslissing heeft kunnen komen.

Wij merken ten slotte in dezen nog op dat de uitvoering van het vorenstaande beleid zal overeenstemmen met de uitvoering van het beleid zoals dat geldt voor situaties van vrees voor onverhaalbaarheid als bedoeld in artikel 10 en het beleid zoals dat wordt gevoerd bij het in dergelijke situaties intrekken van een verleend uitstel van betaling in verband met een ingediend bezwaarschrift."

"In artikel 24, vierde lid, is bepaald dat verrekening niet mogelijk is met betrekking tot een belastingsaanslag die een uit te betalen bedrag behelst indien deze vordering door de belastingschuldige onder bijzondere titel is overgedragen (cessie), mits de ontvanger met de overdracht heeft ingestemd. In het voorgestelde artikel 24, vijfde lid, wordt een hiervan afwijkende regeling getroffen voor zover het betreft belastingaanslagen die op dezelfde belasting en hetzelfde tijdvak betrekking hebben. Dit is met name van belang voor die gevallen waarin een voorlopige teruggaaf wordt herzien door de vaststelling van een voorlopige aanslag die een te innen bedrag behelst.

Zonder de voorgestelde regeling zou de ontvanger de voorlopige teruggaaf volledig moeten uitbetalen aan degene aan wie de vordering is overgedragen en tevens de aanslag die een te innen bedrag behelst, en op dezelfde belasting en hetzelfde tijdstip betrekking heeft, van de belastingschuldige moeten innen. Dit acht ik ongewenst. De bepaling is overigens niet beperkt tot voorlopige aanslagen, maar ziet ook op andere belastingaanslagen, mits ze op dezelfde belasting en hetzelfde tijdvak betrekking hebben. Zo kan de bepaling ook toepassing vinden indien een aanslag inkomstenbelasting die een uit te betalen bedrag behelst, nog voordat tot uitbetaling is overgegaan, wordt gevolgd door een navorderingsaanslag inkomstenbelasting met betrekking tot hetzelfde tijdval die een te innen bedrag behelst.

Het openen van de mogelijkheid van verrekening in de hier bedoelde gevallen sluit aan bij de regeling zoals die thans geldt in het burgerlijk recht. In artikel 6:130 BW is onder meer bepaald dat indien een vordering onder bijzondere titel is overgegaan, de schuldenaar bevoegd is ondanks de overgang ook een tegenvordering op de oorspronkelijke schuldeiser in verrekening te brengen, mits de tegenvordering uit dezelfde rechtsverhouding als de overgegane vordering voortvloeit."