4.3.1.3 Vergoeding moet in rekening zijn gebracht

In de memorie van toelichting bij art. 29 Wet OB 1968 (vanaf 2017) wordt gesteld ‘dat het bij het recht op teruggaaf voor gehele of gedeeltelijke niet-betaling van de vergoeding alleen maar kan gaan om de vergoeding die door de ondernemer in rekening is gebracht.’1 De memorie van toelichting voegt hieraan toe: “Voor zover een vergoeding niet in rekening is gebracht, maar bijvoorbeeld wordt gesteld op de normale waarde zoals bedoeld in artikel 8, vierde lid, van de Wet OB 1968,2 is geen teruggaaf mogelijk.” De verwijzing naar art. 8 lid 4 Wet OB 1968 is opvallend, nu bij toepassing van onderdeel a van deze bepaling door de ondernemer juist wel een vergoeding aan de afnemer in rekening wordt gebracht. Dit is bijvoorbeeld anders in het geval van art. 8 lid 7 Wet OB 1968, dat voorziet in een heffingsgrondslag wanneer bijvoorbeeld een tot het vermogen van de ondernemer behorend goed om niet ter beschikking wordt gesteld of om niet diensten worden verricht aan een personeelslid.3 Bij toepassing van lid 4 zou het mijns inziens in de rede liggen om wel een vermindering van de maatstaf van heffing toe te staan en een teruggaaf van btw te verlenen, voor zover het de aan de afnemer in rekening gebrachte vergoeding betreft. De tekst van de wet sluit een dergelijke lezing mijns inziens ook niet uit. Opmerkelijk is ook dat de eis dat de vergoeding in rekening moet zijn gebracht, enkel gesteld wordt voor de categorie van niet-betaling. Als een onderneming bijvoorbeeld een prijsvermindering zou verlenen (bijvoorbeeld na een vermeende oninbaarheid de vergoeding zou kwijtschelden), zou een vermindering van de maatstaf van heffing wel aan de orde kunnen zijn. Ook dit verschil in behandeling bevredigt mijn rechtsgevoel niet.

Een ondernemer zal in de praktijk de vergoeding (en de btw) doorgaans door middel van een factuur aan zijn afnemer in rekening brengen. In dat kader kan de vraag worden opgeworpen hoe moet worden omgegaan met de situatie waarin een ondernemer geen factuur uitreikt, bijvoorbeeld omdat hij van de verplichting tot het uitreiken van een btw-factuur4 is ontheven,5 zijn afnemer de factuur namens hem opmaakt (‘self-billing’)6 of hij (al dan niet bewust) niet heeft voldaan aan de verplichting een btw-factuur uit te reiken7. In die gevallen kan namelijk worden volgehouden dat de vergoeding niet aan de afnemer in rekening wordt gebracht. Naar mijn mening mogen deze gevallen op zichzelf toepassing van art. 29 lid 1 Wet OB 1968 niet in de weg staan.8 Hiervoor kunnen verschillende argumenten worden aangedragen. Ten eerste stelt art. 29 lid 1 Wet OB 1968 de eis dat de vergoeding in rekening is gebracht niet, zodat hetgeen in de memorie van toelichting is overwogen niet aan de belastingplichtige kan worden tegengeworpen. Hiertegen kan weer worden ingebracht dat bedoelde eis in art. 29 lid 2 Wet OB 1968 wel lijkt te zijn gesteld.9 Ten tweede geldt dat het onthouden van het recht op teruggaaf indruist tegen het neutraliteitsbeginsel. De belastingplichtige zal uiteindelijk meer btw aan de Belastingdienst verschuldigd zijn dan hij zelf daadwerkelijk van de afnemer heeft ontvangen. Hierbij speelt een rol dat de afnemer zonder een geldige btw-factuur zijn recht op aftrek ook niet te gelde kan maken, zodat een compenserende heffing niet nodig is om de neutraliteit te waarborgen. Ten derde merk ik op dat kan worden volgehouden dat een dergelijk vereiste niet past binnen de contouren van de Btw-richtlijn. Ook daarover kom ik nog te spreken.

Om misverstanden te voorkomen merk ik volledigheidshalve op dat voorgaande betrekking heeft op het al dan niet in rekening moeten brengen van de vergoeding. Het gaat niet om het al dan niet in rekening brengen van de daarover verschuldigde btw. De situatie waarin wél de vergoeding, maar niet de btw, in rekening wordt gebracht houdt verband met toepassing van de verleggingsregeling (art. 12 lid 2-4 Wet OB 1968).10 Op grond van deze regeling is niet de leverancier, maar de afnemer gehouden de btw aan de schatkist te voldoen. Toepassing van de verleggingsregeling laat toepassing van art. 29 Wet OB 1968 mijns inziens onverlet.11