7.4.4.2.3 De inhoudelijk onjuiste aangifte: voldoende ernstige tekortkomingen

De derde categorie gevallen waarin niet de vereiste aangifte is gedaan, betreft gevallen waarin de aangifte inhoudelijk onjuist is. Uit de jurisprudentie van de Hoge Raad kan worden afgeleid, dat er twee toetsingscriteria worden aangelegd om te bepalen of de inhoudelijke onjuistheden van voldoende gewicht zijn.

In de eerste plaats toetst de Hoge Raad aan een kwantitatief criterium, waarbij zowel de relatieve omvang als de absolute omvang van de onjuistheden wordt beoordeeld. Deze omvangscriteria zijn cumulatief: volgens de Hoge Raad kan bij inhoudelijke gebreken in een aangifte slechts dan worden aangenomen dat de vereiste aangifte niet is gedaan, indien (1) die gebreken ertoe leiden dat de volgens de aangifte verschuldigde belasting verhoudingsgewijs aanzienlijk lager is dan de werkelijk verschuldigde belasting en (2) het bedrag van de belasting dat als gevolg van de gebreken in de aangifte niet zou zijn geheven, ook op zichzelf beschouwd aanzienlijk is.1 Het draait bij deze omvangscriteria zowel bij de aanslagbelastingen als bij de aangiftebelastingen dus om het belastingbedrag (en niet om belastbaar inkomen, loon of omzet).2 Bij aanslagbelastingen gaat het om het belastingbedrag ‘onder aan de streep’, dus na verrekening van eventuele voorheffingen en heffingskortingen.3

De vraag wanneer de kritische grenzen precies worden bereikt, is niet in zijn algemeenheid te beantwoorden.4 Uit een arrest uit 2012 volgt dat een relatieve afwijking in termen van belastingbedrag van 5,54 % in ieder geval te gering is.5 In 2015 heeft de Hoge Raad geoordeeld dat een verschil van 19 % wél verhoudingsgewijs aanzienlijk is.6 Wat betreft de relatieve toets lijkt de grens rond de 10 % te liggen.7 Wat betreft de absolute toets heeft de Hoge Raad overwogen dat een verschil tussen de volgens de aangifte verschuldigde belasting en de daadwerkelijk verschuldigde belasting van € 2.101 aanzienlijk is.8 Bedragen van € 715 en € 736 zijn daarentegen niet op zichzelf beschouwd aanzienlijk.9

In de tweede plaats geldt een kwalitatief criterium. Dat er in absolute en relatieve zin een aanzienlijk te lage belastingschuld uit de inhoudelijk onjuiste aangifte voortvloeit, is niet genoeg. Als alleen aan de beide (objectieve) omvangscriteria wordt voldaan, volgt er geen omkering. Het moet namelijk ook aan de belastingplichtige te wijten zijn dat de volgens de aangifte verschuldigde belasting zowel relatief als absoluut aanzienlijk te laag is. De Hoge Raad gebruikt in dit verband de formulering ‘wist dan wel zich ervan bewust moest zijn’ (nevengeschikt dus).10 Daarbij brengt de Hoge Raad een duidelijk onderscheid aan tussen de voor opzet vereiste subjectieve bewustheid en de voor de omkering in dit verband vereiste geobjectiveerde bewustheid (‘had moeten zijn’).11 Daaruit volgt dat wanneer de belastingplichtige een pleitbaar standpunt heeft ingenomen, de geobjectiveerde bewustheid ontbreekt.12

De verhouding tussen het kwalitatieve criterium enerzijds en het kwantitatieve criterium anderzijds is cumulatief. Voldoende ernstige inhoudelijke gebreken in de aangifte worden dus slechts in aanmerking genomen indien de belastingplichtige wist of zich ervan bewust moest zijn dat daardoor een (relatief en absoluut) aanzienlijk bedrag niet zou worden geheven.13 Het bewijs voor de toepasselijkheid van de omkering moet ten slotte voor elk belastingjaar (of belastingtijdvak14) afzonderlijk worden geleverd.15