1.1 Aanleiding onderzoek

De overheid (het publieke domein) bemoeit zich met de samenleving (het private domein). De overheid is daarbij de samenleving gaan ordenen en verzorgen.5 De overheidsbemoeienis op fiscaal terrein ziet enerzijds op de regulerende werking door belastingwetgeving en anderzijds op de controlebevoegdheden van de overheid. Daar waar de overheid ingrijpt in het private domein bestaat de behoefte zich tegen de overheidsbemoeienis te kunnen verdedigen. Met de toename van die overheidsbemoeienis ontstaat ook de behoefte aan meer rechtsbescherming.6 Dit heeft de ontwikkeling van de rechtsbescherming van de burger bevorderd. Het belang van rechtsbescherming in belastingzaken is groot, omdat aan de belastingdienst zeer ruime bevoegdheden zijn toegekend.7 Met de recente opkomst van ‘big data’ heeft de overheid nieuwe controlemogelijkheden.8 De behoefte aan meer rechtsbescherming is daardoor mijns inziens actueler dan ooit. Rechtsbescherming, zo merkt Feteris op, omvat alleen de procedurele rechtsbescherming en niet de materieelrechtelijke bescherming van de rechtspositie van belastingplichtige via interpretatie van geschreven rechtsregels en via ongeschreven rechtsregels en rechtsbeginselen.9 Het gaat hier dus niet om de vraag of een burger al dan niet gelijk heeft, maar alleen over de vraag of een burger zijn gelijk ook kan krijgen, als hij het heeft. In de discussie over rechtsbescherming ligt de nadruk in Nederland veelal op de bezwaarfase en op de gerechtelijke procedure. Ook Nederlandse wet- en regelgeving leggen daarop de nadruk in fiscale zaken.10 Van Leijenhorst legt de nadruk echter op de rechtsbescherming voordat een geschil voor de rechter komt (inclusief bezwaarfase).11 Daarin past niet alleen de Wet rechtsbescherming belastingplichtigen bij controlehandelingen (controlefase), maar hoort mijns inziens ook de fase voordat een bestuursorgaan een bezwarend besluit neemt, maar daartoe wel voornemens is (de fase van het voornemen). Stevens geeft aan dat rechtsbescherming weliswaar een kerntaak van de rechtelijke macht is (rechterlijke fase), maar dat in eerste instantie de wetgever rechtsbescherming serieus behoort mee te wegen (fase van wetgeving) en dat vervolgens de uitvoerende macht de rechtsbescherming moet respecteren (voorfase en de bezwaarfase).12 Stevens plaatst de rechtsbescherming nadrukkelijk in de administratieve fase. De wetgever biedt algemene rechtsbescherming, de uitvoerende macht in de administratieve fase zorgt voor de algemene rechtsbescherming bij het uitvoeren van de wetten en voor de individuele rechtsbescherming bij elke individuele zaak die de uitvoerende macht onder ogen komt, terwijl de rechterlijke macht vooral zorgdraagt voor de individuele rechtsbescherming.

Daar waar de toepassing van de wet in een concreet geval tot onredelijke resultaten leidt en interpretatie van de wet geen oplossing biedt, kunnen algemene beginselen soms een uitkomst bieden op het gebied van rechtsbescherming.13 In de twintigste eeuw zijn beginselen een belangrijke rol gaan vervullen in de fiscale rechtsbescherming.14 Niet alleen de toepassing van de wet, maar ook de wet zelf moet de toetsing aan fundamentele rechtsbeginselen kunnen doorstaan. Ten aanzien van het Unierecht heeft het Hof van Justitie een belangrijke voortrekkersrol vervuld door het erkennen van een scala aan Unierechtelijke beginselen. Deze Unierechtelijke beginselen werken door naar het nationale recht van de lidstaten en kunnen daardoor ook in Nederland een grote rol spelen.15 Feteris noemt in het kader van de rechtsbescherming specifiek het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel.16 Unierechtelijke beginselen kunnen onder omstandigheden bewerkstelligen dat een in overeenstemming met het Nederlands recht genomen besluit wordt vernietigd.

Al in 1974 heeft het Hof van Justitie het Unierechtelijke recht een standpunt naar behoren en effectief kenbaar te mogen maken over de elementen waarop een bestuursorgaan een besluit wil baseren voordat een bestuursorgaan een bezwarend besluit neemt, erkend als algemeen beginsel van Unierecht. Het Hof van Justitie verwoordde dit in de zaak Transocean Marine Paint Association als volgt:

Aan geciteerd oordeel van het Hof van Justitie lag een rechtsvergelijkend onderzoek ten grondslag.17 Op het moment van erkenning van dit recht kenden nagenoeg alle lidstaten een dergelijk ‘hoorrecht’ vóór het opleggen van een bezwarend besluit.18 Alleen Nederland en Italië beschikten op dat moment niet over een dergelijk recht. Alhoewel dit ‘hoorrecht’ per lidstaat verschilde en twee lidstaten het beginsel helemaal niet kenden, kwam A-G Warner op basis van de constitutionele tradities van de lidstaten tot de conclusie dat een lidstaat het recht een standpunt naar behoren en effectief kenbaar te mogen maken over de elementen waarop een bestuursorgaan een besluit wil baseren voordat een bestuursorgaan een bezwarend besluit neemt, dient te eerbiedigen. Het Hof van Justitie deelde deze visie.19 In Nederland leidde dit onderdeel van het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel een slapend bestaan met uitzonderingen op het terrein van het mededingingsrecht. Ook het Sopropé-arrest van 18 december 2008 van het Hof van Justitie schudde Nederland in eerste instantie niet wakker.20 Dit terwijl het Hof van Justitie in het Sopropé-arrest ten aanzien van een bezwarend fiscaal besluit oordeelt dat de eerbiediging van de rechten van de verdediging een algemeen beginsel van Gemeenschapsrecht vormt dat van toepassing is wanneer de administratie voornemens is een bezwarend besluit ten opzichte van een bepaald persoon vast te stellen. Vervolgens overweegt het Hof van Justitie dat dit beginsel vereist dat de adressaten van besluiten die hun belangen aanmerkelijk raken, de gelegenheid moeten krijgen hun standpunt naar behoren en effectief kenbaar te maken over de elementen waarop de administratie het besluit wil baseren (ook wel genoemd: de punten van bezwaar). De adressaten dienen daartoe over een toereikende termijn te beschikken. De overwegingen van het Hof van Justitie in het Sopropé-arrest wijken nauwelijks af van de overwegingen die het Hof van Justitie in 1974 heeft gebruikt in het Transocean Marine Paint Association-arrest. Echter, eerst nadat rechtbank Haarlem (nu: rechtbank Noord-Holland) het Sopropé-arrest in 2009 toepaste, kwam het Unierechtelijke recht een standpunt naar behoren en effectief kenbaar te mogen maken over de elementen waarop een bestuursorgaan een besluit wil baseren voordat een bestuursorgaan een bezwarend besluit neemt in Nederland in fiscale zaken in beeld.21

Het Nederlandse (fiscale) bestuursrecht kent geen equivalent van het Unierechtelijke recht een standpunt naar behoren en effectief kenbaar te mogen maken voordat een bestuursorgaan een bezwarend besluit neemt.22 De Awb bevat wel bepaalde onderdelen die ook onderdelen zijn van het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel. Het Nederlandse (fiscale) bestuursrecht legt de nadruk op een hoorrecht in de bezwaarfase, hetgeen tot problemen kan leiden in zaken waarin het Unierecht doorwerkt.23 Verschillende auteurs noemen daarbij als problematisch het moment waarop een standpunt naar voren kan worden gebracht.24 Geconstateerde verschillen tussen het Unierechtelijke recht een standpunt naar behoren en effectief kenbaar te mogen maken over de elementen waarop een bestuursorgaan een besluit wil baseren voordat een bestuursorgaan een bezwarend besluit neemt en het Nederlandse (fiscale) bestuursrecht hebben slechts zeer beperkt tot wijziging van Nederlandse wet- en regelgeving geleid. Pas in 2016 is in de Leidraad Invordering 2008 naar aanleiding van jurisprudentie van de Hoge Raad dit Unierechtelijke recht vastgelegd voor bepaalde zaken over bestuurdersaansprakelijkheid.25

Als op het niveau van het Unierecht andere keuzes worden gemaakt dan in Nederland zijn genomen en Nederland zich niet aan het Unierecht aanpast, bestaan er verschillen tussen het Nederlandse recht en het Unierecht. Dergelijke verschillen kunnen (ongewenste) gevolgen hebben, zoals de vernietiging van fiscale besluiten waardoor een belastingplichtige de materieel verschuldigde belasting niet behoeft te voldoen.26 Het is daarom van belang dat een bewustwording plaatsvindt van het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel. Temeer nu belanghebbenden in toenemende mate in nationale procedures een beroep doen op het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel.27 Na het Sopropé-arrest blijkt – gelet op het aantal publicaties over het onderwerp en het aantal zaken waarbij dit speelt voor de rechter – in Nederland behoefte te bestaan aan meer duidelijkheid over het Unierechtelijke recht een standpunt naar behoren en effectief kenbaar te mogen maken over de elementen waarop een bestuursorgaan een besluit wil baseren voordat een bestuursorgaan een bezwarend besluit neemt.28 Er bestaat behoefte aan duidelijkheid over de materiële inhoud van het beginsel, de interactie van dit beginsel met de algemene belangen van de lidstaten (zoals staatsveiligheid, volksgezondheid en het kunnen heffen en innen van belastingen) en over de mogelijke gevolgen van een schending. De jurisprudentie van het Hof van Justitie is casuïstisch van aard en biedt daardoor in een specifieke zaak wel duidelijkheid, maar zij biedt geen totaalbeeld. Met dit onderzoek wordt beoogd een dergelijk totaalbeeld te geven. Juist omdat Nederland het recht een standpunt naar behoren en effectief kenbaar te mogen maken over de elementen waarop een bestuursorgaan een besluit wil baseren voordat een bestuursorgaan een bezwarend besluit neemt niet kende, en hier nog altijd niet (volledig) over beschikt, bestaat veel belangstelling voor dit onderdeel van het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel. In de literatuur is meermalen gesignaleerd dat de Nederlandse hoorregeling van de Awb (afdeling 4.1.2 van de Awb) Unierechtelijk niet aanvaardbaar is.29 Verschillende auteurs bepleiten dat het wenselijk is het Nederlandse recht in lijn te brengen met de eisen van het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel, bijvoorbeeld door de codificatie van dit beginsel in de Awb of in een voorgestelde Europese Awb.30 De verschillen tussen het Nederlandse (fiscale) bestuursrecht en het Unierecht leiden in Nederlandse fiscale zaken vaak tot een worsteling bij rechtsvormers en rechtstoepassers met het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel.31 Nederland lijkt Unierechtelijk uit de pas te lopen en het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel blijft daardoor de gemoederen bezighouden.32 Dit onderzoek zal laten zien dat de frictie met het Unierecht er is, maar niet altijd zo groot is als wordt gedacht. Vooral ten aanzien van de mogelijke gevolgen van een schending van het recht een standpunt naar behoren en effectief kenbaar te mogen maken over de elementen waarop een bestuursorgaan een besluit wil baseren voordat een bestuursorgaan een bezwarend besluit neemt zijn er meer mogelijkheden dan nu worden toegepast. Ook laat het onderzoek zien dat aanpassingen van het Nederlandse (fiscale) bestuursrecht mogelijk en haalbaar zijn.

Tijden veranderen. Rotmans betoogt dat de maatschappij zich bevindt in een periode die kan worden gedefinieerd als een verandering van een tijdperk, met een oude ordening die gebaseerd is op een dominante rol voor de overheid en die leidde tot een centraal geleide top-down gestuurde (heteronome) samenleving.33 In de oude ordening past het horen in de bezwaarfase, zoals opgenomen in het Nederlandse (fiscale) bestuursrecht. De nieuwe ordening kent horizontale en decentrale verbanden (bottom-up). Deze autonome samenleving wil veel meer zelf de regie en zal de autonomie van een bestuursorgaan minder snel accepteren.34 De Unierechtelijke keuze voor het recht een standpunt naar behoren en effectief kenbaar te maken over de elementen waarop een bestuursorgaan een besluit wil baseren in de voorfase past beter bij een bottom-upsamenleving dan een standpunt kenbaar mogen maken in een bezwaarfase. Vooraf een standpunt kenbaar mogen maken, kan ook een bijdrage leveren aan het zoveel mogelijk tegengaan van polariseren. In de literatuur wordt betoogd dat de wetgever onvoldoende oog heeft voor rechtsbescherming, terwijl dit voorop dient te staan.35 Zelfs in ons ‘polderland’, met horizontaal toezicht, aangiftebelastingen, mediation en andere manieren om een geschil op te lossen (dejuridisering), neemt het aantal procedures in belastingzaken toe.36 Rechtsbescherming blijft daarom van groot belang. Rechtsbescherming inpassen in de maatschappelijke ontwikkelingen kan wellicht een verdere toename van procedures voorkomen en zelfs de ingezette trend van meer procedures doen kantelen. Het past ook bij de trend die de OESO heeft gesignaleerd dat steeds meer, vooral niet Europese landen, het heffen van belasting over inkomen laten plaatsvinden op basis van self-assessment. Dus vanuit een bottom-up methode.