4.2.4.1 Artikel 36 IW en artikel 23 Wet Bpf 2000

In de voorgaande bespreking van de parlementaire geschiedenis van de WBA kwam de strekking van artikel 36 IW1 en artikel 23 Wet Bpf 20002 al even kort aan de orde. Beide bepalingen worden hierna gezamenlijk besproken, waarbij artikel 36 IW als leidraad zal dienen.3 Voor zover artikel 23 Wet Bpf 2000 daarvan afwijkt, wordt dat opgemerkt.

De vordering op grond van artikel 36 IW wordt door de Ontvanger ingesteld; ten aanzien van artikel 23 Wet Bpf 2000 is het betreffende bedrijfstakpensioenfonds bevoegd. Beide bepalingen zijn niet slechts van toepassingen op rechtspersonen, maar gelden ten aanzien van ‘lichamen’. Artikel 36 IW is van toepassing op lichamen in de zin van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR). Dat zijn verenigingen en andere rechtspersonen, maat- en vennootschappen, ondernemingen van publiekrechtelijke rechtspersonen en doelvermogens.4 Voor de toepassing van de Wet Bpf 2000 gelden als lichaam naast rechtspersonen ook maat- en vennootschappen, samenwerkingsvormen zonder rechtspersoonlijkheid die met verenigingen maatschappelijk gelijk kunnen worden gesteld, ondernemingen van publiekrechtelijke rechtspersonen en doelvermogens.5

Het eerste lid bepaalt dat bestuurders overeenkomstig de hierna te bespreken leden hoofdelijk aansprakelijk zijn voor verschillende belasting- en pensioenschulden van de vennootschap.6 Ingevolge het tweede lid dient de vennootschap onverwijld nadat is gebleken dat het niet tot betaling van desbetreffende schulden in staat is, daarvan schriftelijk mededeling te doen aan de Ontvanger. Bij het doen van de melding dient inzicht te worden verschaft in de omstandigheden die tot de betalingsonmacht hebben geleid.7 Dit wordt ook wel de eerste fase van de meldingsplicht bij betalingsonmacht genoemd. Onverwijld wil zeggen uiterlijk twee weken na de dag waarop de verschuldigde belasting behoorde te zijn afgedragen of voldaan.8 Of, indien sprake is van een naheffingsaanslag die niet het gevolg is van opzet of grove schuld en welke niet binnen de betalingstermijn kan worden voldaan, binnen twee weken na de vervaldag van die naheffingsaanslag.9 Bij artikel 23 Wet Bpf 2000 geldt als onverwijld uiterlijk veertien kalenderdagen na de dag waarop op grond van de regeling omtrent de betaling van de premies, bedoeld in artikel 26 van de Pensioenwet, dan wel op grond van de statuten en reglementen van het bedrijfstakpensioenfonds de bijdrage behoorde te zijn voldaan.10 De melding ter zake van een bijdrage, die is vastgesteld vanwege de omstandigheid dat ten onrechte geen bijdrage is vastgesteld dan wel dat na de vaststelling van de bijdrage blijkt, dat een lagere bijdrage is vastgesteld dan is verschuldigd, wordt schriftelijk gedaan uiterlijk veertien kalenderdagen nadat die bijdrage behoorde te zijn voldaan.11

De meldingsplicht bestaat in geval van betalingsonmacht. Bestuurders en daarmee gelijkgestelden moeten zich daarom voortdurend de vraag stellen of sprake is van betalingsonmacht als bedoeld in artikel 36 IW. Van betalingsonmacht is sprake wanneer het lichaam ten aanzien van de hiervoor genoemde belastingen (i) ofwel onvoldoende liquide middelen heeft om deze te voldoen,12 ofwel (ii) tijdelijk te weinig liquide middelen heeft om die te voldoen en de redelijke verwachting bestaat dat de verplichting alsnog zal worden nagekomen,13 ofwel (iii) wel voldoende liquide middelen heeft om die te voldoen, maar deze daarvoor niet worden aangewend in verband met andere opeisbare verplichtingen. Onder liquide middelen wordt verstaan de kasmiddelen, waaronder de banktegoeden, en de direct opneembare kredietruimte van het lichaam.14 Hiervan moet overigens worden onderscheiden de situatie waarin de belastingplichtige wel voldoende middelen heeft, maar niettemin verzaakt tijdig te betalen. Het is dus niet zo dat een lichaam slechts de keuze heeft tussen tijdige betaling of het melden van betalingsonmacht.15

Na het voldoen aan de meldingsplicht dient de vennootschap bovendien op verlangen van de Ontvanger nadere inlichtingen te verstrekken en stukken over te leggen. Deze verplichting wordt aangeduid als de tweede fase.16Alle bestuurders zijn individueel bevoegd om namens de vennootschap aan deze verplichtingen te voldoen. Wanneer de vennootschap op juiste wijze aan de hiervoor bedoelde meldingsplicht heeft voldaan, is een bestuurder op grond van het derde lid aansprakelijk indien aannemelijk is dat het niet betalen van de belastingschuld het gevolg is van aan hem te wijten kennelijk onbehoorlijk bestuur in de periode van drie jaren voorafgaande aan het tijdstip van de mededeling. Wanneer de vennootschap echter niet of niet op juiste wijze aan de meldingsplicht heeft voldaan, wordt ingevolge lid 4 vermoed dat de betalingsonmacht aan de bestuurder is te wijten en dat de periode van drie jaren wordt geacht in te gaan op het tijdstip waarop het lichaam in gebreke is. Bovendien wordt alleen de bestuurder die aannemelijk maakt dat het niet aan hem is te wijten dat de vennootschap niet aan de meldingsverplichtingen heeft voldaan, toegelaten tot het leveren van bewijs tegen het vermoeden dat de betalingsonmacht aan hem is te wijten.

Voor de toepassing van beide bepalingen17 kan onder bestuurder mede worden verstaan (a) de gewezen bestuurder tijdens wiens bestuur de belastingschuld is ontstaan, (b) degene ten aanzien van wie aannemelijk is dat hij het beleid van het lichaam heeft bepaald of mede heeft bepaald als ware hij bestuurder, met uitzondering van de door de rechter benoemde bewindvoerder en (c) indien een bestuurder van een lichaam een lichaam is in de zin van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR): ieder van de bestuurders van het laatstbedoelde lichaam.18 De bewijslast ter zake van (mede)beleidsbepaling rust op de Ontvanger respectievelijk het bedrijfstakpensioenfonds. Naast de gelijkstellingen in het vijfde (zesde) lid moet men rekening houden met de rechtspraak van de Hoge Raad, waarin hij uitgangspunten heeft geformuleerd met betrekking tot het formeel bestuurderschap. In geval van een WBA- of WBF-vordering behoren noch de Ontvanger, noch het bedrijfstakpensioenfonds, noch de curator tot de door artikel 18 Hrw beschermde derden, omdat de vordering die zij kunnen instellen steeds haar grondslag vindt in de wet en dus niet voortvloeit uit een rechtsbetrekking waarop deze bepaling doelt.19 De inschrijving van een bestuurder in het Handelsregister is daarom niet zonder meer bepalend voor de vraag of iemand ook daadwerkelijk formeel bestuurder was.20 De feitelijke omstandigheden kunnen aanleiding zijn om een in het Handelsregister ingeschreven bestuurder niet als formeel bestuurder in de zin van artikel 36 lid 1 IW, artikel 23 lid 1 Wet Bpf 2000 of artikel 2:248 (138) lid 1 BW aan te merken.21

De meldingsregeling staat centraal in deze aansprakelijkheidsbepalingen. Het niet of niet tijdig, dan wel onjuist melden van de betalingsonmacht leidt in beginsel tot een hoofdelijke aansprakelijkheid van de bestuurders voor de desbetreffende belastingschuld. De bewijslast van de Ontvanger, wordt door artikel 36 IW nagenoeg ingevuld. Vermoed wordt immers dat de betalingsonmacht aan de bestuurder is te wijten, zodat hij dientengevolge aansprakelijk is. De bestuurder wordt ook niet zonder meer toegelaten tot het leveren van tegenbewijs om het vermoeden dat de betalingsonmacht aan hem is te wijten onderuit te halen. In het civiele recht staat tegenbewijs in beginsel altijd vrij, zelfs tegen dwingend bewijs.22 Die vlieger gaat bij de toepassing van artikel 36 IW dus niet op. Het hiervoor bedoelde vermoeden kan pas door de bestuurder worden weerlegd, wanneer hij eerst aannemelijk heeft gemaakt dat het niet (tijdig of juist) voldoen aan de meldingsplicht niet aan hem is te wijten. Hierdoor heeft de disculpatiemogelijkheid geen betrekking op het onbetaald laten van de belastingschulden, maar op het niet tijdig melden van de betalingsonmacht. Artikel 36 lid 6 IW maakt voor de gewezen bestuurder een uitzondering op deze regel: hij hoeft niet eerst aannemelijk te maken dat het achterwege blijven van de melding aan hem is te wijten. Ook wanneer wel op juiste wijze aan de meldingsplicht is voldaan, is de bestuurder nog niet veilig. Wanneer de Ontvanger aannemelijk maakt dat de betalingsonmacht het gevolg is van aan de bestuurder te wijten kennelijk onbehoorlijk bestuur in de periode van het jaar voorafgaand aan de melding, is de bestuurder – behoudens tegenbewijs – alsnog aansprakelijk.23 Het strenge (bewijs)regime van artikel 36 IW maakt dat de bepaling feitelijk een risicoaansprakelijkheid vestigt in geval van het niet juist melden van de betalingsonmacht.24

Ondanks dat de regeling in de literatuur al langere tijd wordt bekritiseerd,25 beschouwt de Hoge Raad de huidige regeling vooralsnog als een krachtige stimulans voor de bestuurder om ervoor te zorgen dat tijdig melding van betalingsonmacht wordt gedaan.26 Enige nuancering is hier op zijn plaats. Tekstra27 noemt in dit verband de omstandigheid dat het doen van een melding betalingsonmacht niet meer noodzakelijk is wanneer de fiscus op de hoogte is gekomen of kon zijn van de betalingsproblemen van de vennootschap.28 Verder noemt hij de interpretatie van het begrip ‘betalingsonmacht’, waardoor het thans mogelijk is dat onder omstandigheden zowel niet gemeld als niet betaald hoeft te worden.29 Bovendien ziet de verwijtbaarheid van het niet tijdig melden slechts op een persoonlijk verwijt richting de betreffende bestuurder.30 Ten slotte dient de Ontvanger voorafgaand aan de aansprakelijkheidsstelling de bestuurder te horen en de aangedragen argumenten en verweren van de bestuurder mee te nemen in de beslissing over de aansprakelijkheidsstelling.31

Ten aanzien van de (mede)beleidsbepaler kunnen enkele specifieke haken en ogen worden aangewezen. Daarop zal ik mij concentreren. Eerst vergelijk ik de positie van de (mede)beleidsbepaler met de gewezen bestuurder. Vervolgens plaats ik enkele kanttekeningen bij de collectieve aansprakelijkheid en de toepassing van artikel 36 lid 5 sub c IW.