4.3.2.6 Analyse: redenen voor de huidige koers en juridische kanttekeningen

Nu de huidige koers berust op de hoofdregel nee, tenzij rijst de vraag waarom de Hoge Raad bij voorlichting heeft gekozen voor een rechtsregel die betekent dat bij de burger gewekte verwachtingen in beginsel niet worden beschermd. Wat de Hoge Raad vindt en waarom, weet enkel de Hoge Raad. Arresten bieden maar tot op zekere hoogte inzicht in zijn gedachtegang.1 Wel kan mijns inziens een reconstructie worden gemaakt van redenen die bepalend lijken te zijn voor het geldende uitgangspunt in de terughoudende koers. Ik acht de volgende samenhangende redenen relevant: (1) het uitzonderingskarakter van contra legem-toepassing van het vertrouwensbeginsel, (2) belang van de onbelemmerde uitvoering van de voorlichtende taak, (3) budgettaire aspecten, (4) het gebrek aan bindingsbedoeling van de Belastingdienst en het karakter van voorlichting, (5) risicoverdelingsvraagstuk en tot slot (6) het argument van doeltreffende rechtsbescherming. Ik licht deze hierna toe, waarbij ik een link leg met eerder besproken argumenten (paragraaf 2.6.3).

1) Uitzonderingskarakter contra legem-werking van het vertrouwensbeginsel

In de eerste plaats laat de hoofdregel nee, tenzij zien dat contra legem-toepassing van het vertrouwensbeginsel een uitzonderingskarakter heeft. Specifiek bij voorlichting is de Hoge Raad daarmee extra terughoudend.2 Die terughoudendheid is goed te verklaren.3 In de literatuur was men overigens niet verrast dat juist bij voorlichting niet snel uitzonderingen worden gemaakt.4 De belastingwet moet worden toegepast (legaliteit, gelijkheid, rechtszekerheid), belastingaanslagen zijn ‘gebonden beschikkingen’ en belastingen worden geheven op grond van de wet – en niet op grond van voorlichting (paragraaf 2.2). Hoewel de Hoge Raad het niet met zoveel woorden benoemt, hangt dit samen met de rechtsstatelijke verhouding tussen de wetgever en de Belastingdienst als wetsuitvoerder (paragraaf 2.2.3). Slechts bij hoge uitzondering kan de democratisch gelegitimeerde wet wijken voor uitingen van de uitvoerder.5

2) Het belang van de onbelemmerde uitvoering van voorlichtende taak

In de tweede plaats is er het argument dat het belang van zowel burgers als de Belastingdienst is gediend bij een zo ruim mogelijke en onbelemmerde uitvoering van de voorlichtende taak. Dit is hét argument dat de Hoge Raad als motivering geeft bij zijn koers (paragraaf 4.3.2.3). Daarbij blijft evenwel onduidelijk wat wordt bedoeld met ‘onbelemmerd’ en daarmee waarom dit argument de huidige koers zou rechtvaardigen. De Hoge Raad laat de onderbouwing in het midden.

Toch is het belangrijk de veronderstelde relatie tussen het algemene belang en de risicoverdeling te expliciteren. Het maakt de onderbouwing en bijbehorende veronderstellingen toetsbaar.6 Een reconstructie zou er als volgt uit kunnen zien:

Een dergelijke redenering vertoont raakvlakken met de motivering die de Centrale Raad van Beroep gaf bij zijn (terughoudende) koers bij binding aan algemene informatie.

Hoe verhouden opvattingen in de fiscale literatuur zich tot de motivering van de Hoge Raad?

Het algemene belang

De Hoge Raad maakt een afweging van de maatschappelijke aanvaardbaarheid van gebondenheid van de Belastingdienst aan zijn voorlichting (een ‘rechtspolitieke’ keuze8). Op grond van de, althans destijds, geldende opvattingen diende het uitganspunt van niet-gebondenheid het algemene belang. Zo stelt Van den Berge dat de Hoge Raad bij de gekozen koers in BNB 1979/311 expliciet ‘maatschappelijke aspecten’ heeft laten meewegen in deze beslissing.9 Welke aspecten dat zijn en hoe zij zijn gewogen ten aanzien van andere aspecten, is niet toegelicht. De Hoge Raad geeft daarin ook geen inzicht.

In de literatuur wordt het wel in het algemene belang en/of het belang van de Belastingdienst geacht dat het risico op onjuiste voorlichting niet te snel bij de Belastingdienst wordt gelegd.10 In dat opzicht wordt de huidige koers verdedigbaar geacht. Toch blijft veelal in het midden waarom de Belastingdienst beschermd zou moeten blijven van de gevolgen van onjuistheden in zijn eigen voorlichting. Het argument van de onbelemmerde uitvoering van de voorlichtende taak heeft daarom mijns inziens een sterk retorische kracht. Niemand zal immers willen dat de Belastingdienst wordt gehinderd om zijn voorlichtende taak goed uit te voeren.

Bewegingsruimte bij informatieverstrekking

In de fiscale literatuur wordt wel beargumenteerd dat aan de Belastingdienst bewegingsruimte moet worden gegund om zijn voorlichtende taak goed te kunnen uitvoeren met het oog op het algemene belang.11 Volgens Niessen lijkt de Hoge Raad bij voorlichting, een typische overheidstaak, de Belastingdienst relatief veel ruimte te gunnen om deze taak uit te voeren in het algemene belang en kan daarmee worden verklaard dat de Hoge Raad ‘besliste dat in de regel zelfs onjuiste inlichtingen niet aan de fiscus kunnen worden tegengeworpen’.12 Deze argumenten impliceren overigens dat een snellere bescherming van burgers die bewegingsruimte zou (kunnen) beperken. In het midden blijft of, en in welk opzicht, dat het geval zou zijn. Het argument brengt in ieder geval mee dat onjuiste inlichtingen van de BelastingTelefoon voor de Belastingdienst geen gevolgen heeft, maar wel voor de burger, hetgeen maatschappelijk onbevredigend is.13

Praktische gevolgen: afnemende bereidheid tot voorlichting

In de fiscale literatuurwordt de terughoudendheid bij binding van de Belastingdienst aan voorlichting ook wel onderbouwd door, althans verklaard met, een vermeende anders afnemende bereidheid van de Belastingdienst om ruime voorlichting te geven.14 Zo constateerde Wattel begin jaren 90 dat het risico van onjuistheden in de voorlichting in eerste instantie bij het publiek wordt gelegd, omdat ‘een niet tot voorlichting bereid zijnde fiscus niet in het belang van de belastingplichtigen is en een niet-voorgelicht publiek niet in het belang van de fiscus is.’15 Recenter uiten diverse auteurs de hoop dat de bijstelling van het dispositievereiste niet ertoe zal leiden dat de Belastingdienst minder bereid zal zijn om voorlichting te geven.16 De voorgaande gedachten impliceren dat als de Belastingdienst het risico zou dragen van onjuistheden in zijn voorlichting, hij minder bereid zou zijn om voorlichting te geven. Nog afgezien van het gegeven dat dit een tamelijk negatief beeld van de houding van de Belastingdienst zou inhouden, miskent het argument dat de taak om het publiek voor te lichten niet enkel berust op de al dan niet aanwezige bereidheid van de Belastingdienst om het publiek voor te lichten, maar tevens een rechtsstatelijke verplichting is, waarbij de Belastingdienst als wetsuitvoerder mede een eigen belang heeft (paragraaf 2.3, 2.4).

In de fiscale literatuur wordt er ook wel op gewezen dat binding van de Belastingdienst aan zijn voorlichting negatief effect zou kunnen hebben op de kwaliteit van de uitvoering van de voorlichtende taak of van voorlichting zelf.17 Daar valt tegenin te brengen dat de huidige risicoverdeling juist weinig prikkel biedt voor de Belastingdienst om (extra) zorgvuldigheid te betrachten in zijn voorlichting (paragraaf 2.6.3.2). Een snellere gebondenheid aan zijn voorlichting kan dus juist een stimulans tot zorgvuldigheid zijn.18

Praktische bezwaren: bewijslast

De huidige koers van de Hoge Raad kan ook (mede) zijn ingegeven door praktische bezwaren. Zo betoogt Scheltens reeds in 1979 dat het niet zo moet zijn dat een ambtenaar die inlichtingen verstrekt

Wat mij betreft is dit geen onderbouwing voor een zeer terughoudende koers bij binding. Weliswaar heeft informatieverstrekking – zeker als dat spontaan gebeurt – een specifieke context die risico’s meebrengt, maar dat noopt juist tot zorgvuldigheid: maak aantekeningen en kom er desnoods later specifiek op terug. Het zou in ieder geval niet zo moeten zijn dat de rekening van de spontaniteit van informatieverstrekking voor risico van de burger is.

Een ander praktisch bezwaar is geuit door Van Nispen tot Sevenaer. Hij wijst op de ‘vrees dat talloze belastingplichtigen zich in de toekomst op niet te verifiëren telefoongesprekken zullen beroepen.’20 Dat acht hij een bewijsrechtelijk probleem. Denkbaar is bijvoorbeeld dat het opnemen, bewaren, opzoeken en delen van opnames van telefoongesprekken inderdaad een flinke praktische last bij de Belastingdienst legt, zeker als het om grote aantallen gaat. Daar valt tegenin te brengen dat daarvoor met de moderne middelen oplossingen te verzinnen moeten zijn (denk aan bestaande opnames voor ‘kwaliteitsdoeleinden’). Praktische bezwaren verdienen uiteraard serieuze aandacht en een oplossing, maar mogen mijns inziens geen doorslaggevende betekenis hebben bij niet-gebondenheid.21

Voor wat betreft alle genoemde argumenten geldt dat deze in de kern berusten op aannames en niet op feitelijke gegevens.22 Zo is er bijvoorbeeld geen onderzoek naar de anders afnemende bereidheid van de Belastingdienst om voorlichting te geven. De realiteitswaarde van die ‘vrees’ is dus niet getoetst. De besproken tegenwerpingen laten zien dat de houdbaarheid van aannames – en dus van de onderbouwing van de huidige koers – onder druk staat en zij dus niet zonder meer kunnen worden volgehouden als uitgangspunt.

Juridische kanttekeningen

Opvallend is dat buiten de fiscale literatuur wel vraagtekens zijn geplaatst bij het belang van de voorlichtende taak als argument voor niet-binding van de Belastingdienst in de huidige koers. Zo valt volgens Schlössels e.a. het argument van de Hoge Raad te nuanceren:

In de fiscale literatuur is dit – terechte – bezwaar vooralsnog onderbelicht gebleven. De kanttekening van Schlössels e.a. is extra relevant geworden, nu de afgelopen jaren het belang van een ‘geloofwaardige’ en ‘betrouwbare overheid’ is toegenomen.24

Bovendien zou het door de Hoge Raad gegeven argument mijns inziens eerder een tegenovergestelde koers kunnen onderbouwen. In het belang van de voorlichtende taak ligt immers een reden om de Belastingdienst juist wél te binden aan voorlichting. Zo kan worden beargumenteerd dat als de voorlichtende taak in het algemene belang is en zich daarbij onvolkomenheden voordoen, het redelijker is de daaraan verbonden ‘kosten’ voor rekening van het collectief te laten komen in plaats van de ‘toevallige’ burger die op onjuiste informatie heeft vertrouwd.25 Anders gezegd, als de voorlichtende taak het collectieve belang dient, zouden de daaraan verbonden risico’s ook voor rekening van het collectief moeten komen: het zijn de kosten van het ‘instrument’.

3) Budgettaire aspecten

Reden voor de huidige koers kan ook worden gezocht in budgettaire gevolgen. Zo acht Den Boer in zijn commentaar bij BNB 1988/148 het terecht dat de Belastingdienst niet werd gebonden aan zijn onjuiste toelichting vanuit het oogpunt van de enorme financiële impact voor de schatkist, waar een ‘ongerechtvaardigde verrijking’ van een individuele belastingplichtige tegenover staat.26 Vanuit die optiek is binding van de Belastingdienst niet in het algemeen belang: ‘Wat de een te weinig betaalt, betaalt de ander immers te veel’.27 Kanttekening bij dit argument is dat bescherming tegen overheidsoptreden niet – althans zeker niet primair – een financieel vraagstuk is, maar kern is van de rechtsstaat. Hoewel de budgettaire gevolgen niet uit het oog mogen worden verloren, kan dit geen doorslaggevend argument zijn voor een onevenwichtige verdeling van risico’s tussen overheid en burger.

4) Bindingsbedoeling en karakter van voorlichting

Een ander argument dat in de literatuur naar voren komt is dat de Hoge Raad met de huidige koers aansluit bij de ‘bindingsbedoeling’ van de Belastingdienst bij voorlichting. Beter gezegd: het gebrek aan. Bij voorlichting gaat het in de regel om algemene informatie, het is slechts voorlichting (paragraaf 4.3.1.4). Anders dan bij toezeggingen, ontbreekt aan de zijde van de Belastingdienst bij voorlichting het oogmerk van de Belastingdienst om zich te binden aan een standpunt over de uitoefening van zijn bevoegdheden in een concreet geval. Volgens Smit doet de Hoge Raad daaraan ‘recht’ met zijn koers.28 De principiële ongebondenheid aan voorlichting wordt namelijk alleen in zwaarwegende uitzonderingsgevallen doorbroken. Vanwege zijn algemene, doorgaans niet specifiek op een feitencomplex toegespitste karakter, is voorlichting in de rangorde van vertrouwenwekkende uitingen de ‘laagste’ op de ladder van uitzonderingsgevallen, met de relatief hoogste drempel voor uitzonderingen.29

Tegen genoemd argument kan als bezwaar worden ingebracht dat de Hoge Raad ten aanzien van de bindingsbedoeling bij andere uitingen een andere benadering hanteert. Bij bijvoorbeeld toezeggingen en beleidsregels is niet zozeer de intentie van de Belastingdienst, maar de indruk van de belastingplichtige beslissend.30 Bovendien is er in het algemene bestuursrecht een verschuiving gaande van ‘minder bestuursperspectief’ naar ‘meer burgerperspectief’.31 Mijns inziens kan de bindingsbedoeling, die uitgaat van het perspectief van de Belastingdienst, dus niet (meer) een op zichzelf staande rechtvaardiging vormen voor de koers. Daarbij komt dat voorlichting, zelfs als het enkel om algemene informatie gaat, voor de Belastingdienst en de burger méér is dan slechts informatie. Tot slot geldt dat een algemeen karakter nog geen onjuistheden rechtvaardigt, zelfs niet in aanwezigheid van een algemene disclaimer (paragraaf 2.6.3.2, 4.7.2, 5.3.3, 6.4).

5) Risicoverdelingsvraagstuk

In de aanpak van de Hoge Raad is nog een andere kwestie die tegen het licht moet worden gehouden. De Hoge Raad benadert de vraag of verwachtingen ontleend aan voorlichting moeten worden beschermd, gezien de gekozen bewoordingen in eerste instantie als een risicoverdelingsvraagstuk.32 Dat is opmerkelijk. Het vertrouwensbeginsel is immers niet gericht op het verdelen van risico’s, maar op het beschermen van gerechtvaardigd vertrouwen (paragraaf 4.2.1). De risicoverdeling is in zoverre weliswaar een gevolg van het vertrouwensbeginsel, maar het is dus geen doel op zich.33

In de benadering van een risicoverdelingsvraagstuk dringt zich de vergelijking op met het civielrechtelijke leerstuk van aansprakelijkheid op grond van onrechtmatige daad. Wie moet het ‘risico’ dragen van schade veroorzaakt door onjuiste informatieverstrekking door de overheid (paragraaf 2.6.3)? Gribnau adresseert een dergelijke vraag in het kader van inlichtingen en plaatst de door de Hoge Raad voorgestane risicoverdeling dan in het licht van het civielrechtelijke uitgangspunt dat fouten of vergissingen voor eigen risico komen, tenzij de wederpartij ze heeft opgewekt, kende of had moeten voorkomen.34 Gribnau constateert dat de Hoge Raad in BNB 1979/311 heeft bepaald dat het risico op een onjuiste inlichting in beginsel bij de burger rust. Vanwege de asymmetrie tussen de Belastingdienst en de burger kan volgens Gribnau echter ‘niet als algemene vuistregel gelden dat fouten of vergissingen voor eigen rekening komen, tenzij de wederpartij ze heeft opgewekt, kende of had moeten voorkomen. Deze regel geldt immers bij uitstek voor symmetrische rechtsbetrekkingen.’35 Als ik het goed zie, acht Gribnau de civiele vuistregel dus niet adequaat als rechtvaardiging voor de door de Hoge Raad voorgestane risicoverdeling, omdat de Belastingdienst en burger geen ‘gelijke’ partijen zijn. Oftewel, de civiele benadering voor de risicoverdeling is voor dit fiscale leerstuk geen juiste benadering. Bovendien werkt de civiele benadering mijns inziens ook niet logisch uit in de hoofdregel nee, tenzij. Immers, in gevallen waarin sprake is van aan de Belastingdienst te wijten onvolkomenheden in voorlichting zou in principe de ‘tenzij’ in de civiele vuistregel in werking moeten treden, waardoor het risico naar de Belastingdienst verschuift. Echter, in de fiscale hoofdregel wordt dat verhinderd door de gestelde criteria, met name het dispositievereiste.

Ik acht de benadering als risicoverdelingsvraagstuk bij het vertrouwensbeginsel niet adequaat. De vraag voor wiens rekening het risico moet komen van tekortschietende voorlichting (burger of overheid?) is een fundamenteel andere vraag dan de vraag of de burger op de uiting mag vertrouwen. Het tweede ziet op nakoming, het eerste ziet op het dragen van een risico (bijvoorbeeld op schade) (paragraaf 4.2, 7.6.3). Bij het vertrouwensbeginsel gaat het niet zozeer om het verdelen of toedelen van risico’s tussen Belastingdienst en burger, maar theoretisch bezien om het beschermen van gerechtvaardigde verwachtingen.36 Een risicobenadering doet daaraan geen recht.

Overigens past de Hoge Raad de benadering van een risicoverdelingsvraagstuk niet toe bij andere vertrouwenwekkende uitingen, zoals beleidsregels en toezeggingen (paragraaf 4.4.2 en 4.5.2). De specifieke benadering bij voorlichting wekt de indruk dat de Hoge Raad sterk rekening heeft gehouden met de ‘impact’ van eventuele gebondenheid via het vertrouwensbeginsel. De (potentiële) risico’s voor de overheid bij een andersluidende risicoverdeling zal in de visie van de Hoge Raad tot een ongewenst resultaat hebben geleid.37

6) Argument van doeltreffende rechtsbescherming

In BNB 2022/10 heeft de Hoge Raad zijn koers aangepast op het punt van de invulling van het dispositievereiste en laat de Hoge Raad de strikte beperking tot ‘daarenboven geleden schade’ los (paragraaf 4.3.4). Het arrest biedt relatief weinig zicht op de motieven. Er zijn twee aspecten genoemd: ‘huidige rechtsopvattingen’38 en ‘doeltreffende rechtsbescherming’.39 Geen van beide is toegelicht. Onduidelijk is dan ook wat de opvattingen volgens de Hoge Raad in 1979 inhielden en wat deze inhouden anno 2021, en op welk punt zij overeenkomen en juist verschillen.40 Overigens werden in de conclusie van A-G Niessen bij de zaak de toepassing van het vertrouwensbeginsel als zodanig, noch het dispositievereiste, ter discussie gesteld.41 In zoverre is het arrest verrassend. Bovendien had de Hoge Raad een aantal maanden eerder, in BNB 2071/76, nog zijn bestaande koers bevestigd en zag de Hoge Raad in die zaak dus kennelijk nog geen aanleiding om het dispositievereiste te herijken of anderzijds zijn opvatting over ‘doeltreffende rechtsbescherming’ bij te stellen.42 Helder is in ieder geval dat de Hoge Raad in november 2021 een zodanig verschil ziet, dat hij verschuiving naar meer rechtsbescherming wenselijk acht. Het levert evenwel een beperkte koersaanpassing op, namelijk zodanig dat deze enkel meer bescherming biedt aan de burger die disponeert (paragraaf 4.3.4).

Bij de aanleiding die de Hoge Raad zag in de ‘huidige rechtsopvattingen’, zullen vermoedelijk recente ontwikkelingen inzake de gebrekkige stand van de rechtsbescherming van de burger ten opzichte van de overheid hebben meegespeeld, zoals ik heb betoogd in mijn commentaar bij het arrest.43 Het ligt voor de hand aan te nemen dat de reflecties van de algemene bestuursrechters op hun optreden in de Toeslagenaffaire niet aan de Hoge Raad zijn voorbijgegaan.44 Hoewel de materie van een andere aard is, is goed denkbaar dat de geconstateerde gebreken in de geboden rechtsbescherming reden zijn geweest voor de Hoge Raad om de eigen opvattingen over wat rechtsbescherming inhoudt, bij te stellen.

Daarbij komt dat maatschappelijke en juridische opvattingen over de bescherming die het recht aan de burger moet bieden, aan het verschuiven zijn, mede vanwege de toegenomen aandacht voor het ‘burgerperspectief’ (paragraaf 2.2.4) en gebreken in de praktische rechtsbescherming die het belastingrecht biedt.45 Een en ander heeft er overigens niet toe geleid dat de Hoge Raad is ‘omgegaan’ ten aanzien van zijn koers als zodanig, noch de rechtsregel of risicoverdeling als zodanig, heeft gewijzigd.46 In zoverre is dus maar de vraag of de sfeerschets gebaseerd op het jurisprudentieonderzoek – waarin in 95% van de uitspraken het beroep op het vertrouwensbeginsel niet was geslaagd (zie paragraaf 4.3.2.5, 4.3.4) – ná het arrest van HR 5 november 2021, BNB 2022/22 een ander, voor belastingplichtigen rooskleuriger beeld zal opleveren. Bovenstaande argumenten blijven dus onverminderd actueel.

Na deze behandeling van aan de huidige koers ten grondslag liggende argumenten en gezichtspunten, zal ik de uitzonderingen op de hoofdregel bespreken.