3.2.4.3.b Stakingswinst bij overdracht van een eenmanszaak (leven en overlijden)

De stakingswinst wordt wel onderscheiden in winst behaald met de staking en winst behaald bij de staking. De uit de stakingswinst voortvloeiende belastingclaim is de reden dat in de Nederlandse belastingwetten bedrijfsopvolgingsfaciliteiten zijn opgenomen. Winst behaald bij de staking betreft enerzijds de vrijval van de in art. 3.53 Wet IB 2001 opgenomen fiscale reserves en anderzijds de op grond van art. 3.47 Wet IB 2001 verschuldigde desinvesteringsbijtelling. Deze vorm van winst komt hierna aan de orde. Eerst wordt ingegaan op de winst behaald met de staking.

Winst behaald met de staking betreft de winst die ontstaat door overdracht of liquidatie van de onderneming. Het overlijden van de ondernemer leidt tot een fictieve staking op grond van art. 3.58 Wet IB 2001 (zie hiervoor). De gevolgen voor de belastingheffing zijn hetzelfde als die bij overdracht, tenzij hierna anders wordt vermeld. Als een ondernemer zijn onderneming staakt, moet de slotbalans worden opgemaakt. Bij een overdracht bestaat de winst behaald met de staking uit de prijs die de overnemer betaalt minus de boekwaarde van de activa en passiva. De prijs is de resultante van het waarderingsproces.1 In dit proces worden alle activa en passiva gewaardeerd tegen de waarde in het economische verkeer. Dit betekent dat het subjectieve element in de winstberekening wordt losgelaten. De ruimte die goed koopmansgebruik bood om winsten uit te stellen, wordt teruggenomen. Ook openbaren zich op het stakingsmoment de stille reserves die zijn ontstaan door het nominalistische systeemvan winstberekening dat immers is gebaseerd op historische kostprijzen, waarbij geen rekening wordt gehouden met inflatie.

Bij overlijden komt geen prijs tot stand. Als de onderneming evenwel kort na het overlijden door de erfgenamen wordt verkocht, kan de prijs bij verkoop als de waarde in het economische verkeer voor art. 3.58 Wet IB 2001 gelden. Ten aanzien van de geldswaarde, wat nu de waarde in het economische verkeer wordt genoemd, besliste de HR dat ook gelet moet worden op later bekend geworden omstandigheden (HR 28 december 1955, nr. 12 568, BNB 1956/56). Dit betekent dat als een onderneming na overlijden wordt geliquideerd, de onderneming op overlijdensdatum niet meer ‘going concern’ hoeft te worden gewaardeerd. Bij overlijden geldt nog wel een speciale waarderingsfaciliteit voor de tot het ondernemingsvermogen behorende woning (art. 3.58, tweede lid, Wet IB 2001). De waarde in het economische verkeer van de woning mag op grond van genoemde bepaling, onder voorwaarden, worden gesteld op 60%. Deze laatste faciliteit zie ik in dit onderzoek niet als bedrijfsopvolgingsfaciliteit (zie paragraaf 1.3).

Als de onderneming wordt overgedragen, is in de winst behaald met staken ook de goodwill begrepen. Deze goodwill bestaat uit niet-geactiveerde zelf gekweekte goodwill en eventuele nog niet (geheel) afgeschreven overgenomen goodwill. De HR definieert goodwill als volgt: ‘(…) dat de goodwill tot uitdrukking brengt de winstcapaciteit van een bedrijf boven een normaal rendement van het daarin belegde vermogen en boven een normale beloning van den arbeid van den ondernemer en dat deze aldus in het algemeen vertegenwoordigt de meerwaarde, welke boven dat vermogen aan het bedrijf kan worden toegekend.’ (HR 20 mei 1953, nr. 11 301, BNB 1953/190). Hier wordt alleen zakelijke goodwill onder verstaan. Dat wil zeggen goodwill die onafhankelijk is van de persoonlijke eigenschappen of bevoegdheden van de persoon, die het bedrijf uitoefent of de praktijk bezit (HR 7 oktober 1953, nr. 11 412, BNB 1953/277).

In het voorgaande werd verondersteld dat sprake was van een zakelijke prijs. Met name binnen familieverhoudingen kan het voorkomen dat de overeengekomen prijs niet zakelijk is of dat de onderneming in haar geheel wordt geschonken. Er volgt dan een correctie naar een zakelijke prijs. De HR besliste al in 1947: ‘(…) wanneer bij een scheiding en deling de waarde van de toegescheiden activa uit andere dan zakelijke beweegredenen lager is gesteld dan overeenkomt met het bedrag dat daarvoor bij een overdracht op zuiver zakelijke gronden zou kunnen worden bedongen, moet voor de winstberekening laatstbedoeld bedrag als waarde in aanmerking worden genomen’ (HR 30 april 1947, B. 8396). De bewijslast dat de overeengekomen prijs geen ‘zakelijke’ prijs is, rust op de inspecteur. Binnen de agrarische sector speelt deze problematiek geregeld. Inmiddels is voor het schenkingsrecht bepaald dat als binnen maatschapsverband de zogenoemde voortzettingswaarde wordt gehanteerd er geen sprake is van een schenking op grond van art. 1 SW 1956. Een waardering op een lagere dan de economische waarde om voortgezette bedrijfsuitoefening te verzekeren, vloeit volgens de HR voort uit de nakoming van een verplichting en heeft niet de bedoeling tot bevoordeling. Aan het waarderingsvoorschrift van art. 21 SW 1956 wordt dan niet toegekomen (HR 20 maart 2009, nr. 43 393 en 43 394, BNB 2009/179 en BNB 2009/180). Naar mijn mening vormt dit laatste de verklaring voor het feit dat voor de inkomstenbelasting wel wordt aangesloten bij de waarde in het economische verkeer (zie ook HR 23 augustus 1989, nr. 25 252, BNB 1989/276).

Activa en passiva die niet mee worden overgedragen, worden geacht te zijn onttrokken tegen de waarde in het economische verkeer. Een pand mag alleen dan tegen de waarde in verhuurde staat naar privé worden overgebracht als voorafgaande aan het stakingsmoment reeds van verhuur sprake is (HR 7 april 1993, nr. 28 978, BNB 1993/174). In het Besluit van 31 augustus 2009 (nr. CPP2009/1092M) is aangegeven met welke waardedrukkende factor rekening mag worden in de situatie dat een ondernemer zijn tot het ondernemingsvermogen behorende duurzaam zelf bewoonde woning met ondergrond naar het privévermogen overbrengt. De hoogte van de waardedrukkende factor is afhankelijk van de leeftijd van belanghebbende en zijn eventuele partner.

Een pand dat na staking wordt verhuurd aan de koper mag niet meer tot het ondernemingsvermogen worden gerekend. Over de stakingswinst moet worden afgerekend. Activa kunnen alleen dan tot het ondernemingsvermogen blijven behoren als wordt gewacht tot er een geschikt moment komt om de activa te verkopen (HR 25 oktober 1978, nr. 18 747, BNB 1979/56).

Winst behaald bij de staking betreft enerzijds de vrijval van de in art. 3.53 Wet IB 2001 opgenomen fiscale reserves en anderzijds de op grond van art. 3.47 Wet IB 2001 verschuldigde desinvesteringsbijtelling.

Als eerste fiscale reserve is in art. 3.53, onderdeel a, Wet IB 2001 opgenomen de egalisatiereserve. Deze reserve heeft als doel te komen tot een gelijkmatige verdeling van kosten en lasten. Met uitgaven die in de toekomst worden gedaan, mag al eerder rekening worden gehouden. Het betreft kosten die in een eerder jaar thuishoren dan het jaar waarin de uitgaven worden gedaan. Voor het vormen van een fiscale reserve geldt een aantal in de jurisprudentie geformuleerde voorwaarden.2 Nu de voorwaarden voor het vormen van een voorziening door het baksteenarrest zijn versoepeld, heeft de egalisatiereserve aan belang ingeboet. De egalisatiereserve kan worden doorgeschoven naar een opvolger. Zie ook hierna waar de herinvesteringsreserve aan de orde komt.

De tweede in art. 3.53 Wet IB 2001 opgenomen fiscale reserve betreft de herinvesteringsreserve. Ook deze reserve wordt bij staking in de stakingswinst opgenomen. Het is mogelijk een herinvesteringsreserve door te schuiven naar de opvolger, mits de opvolger ook een herinvesteringsvoornemen heeft (Rechtbank Breda 10 oktober 2008, nr. AWB 06/5924, V-N 2009/14.23).3 Het doel van de herinvesteringsreserve is om in het belang van de continuïteit van de onderneming belastingheffing bij vervreemding te voorkomen zodat het aan belasting bespaarde bedrag kan worden gebruikt om te investeren in een nieuw bedrijfsmiddel. Deze gedachte zien we ook terugkomen bij de mogelijkheid om op basis van de ruilarresten de boekwinst te reserveren. Een herinvesteringsreserve kan worden gevormd als bij vervreemding van een bedrijfsmiddel de opbrengst de boekwaarde overtreft, mits het voornemen tot herinvestering van de opbrengst bestaat. De herinvesteringsreserve wordt uiteindelijk afgeboekt op de aanschaffings- of voortbrengingskosten van het bedrijfsmiddel waarin wordt geherinvesteerd. Met ingang van 1 januari 2001 zijn de toepassingsmogelijkheden om een herinvesteringsreserve te benutten verder uitgebreid. Indien een belastingplichtige een herinvesteringsreserve wil afboeken op een bedrijfsmiddel waarop niet wordt afgeschreven dan wel waarop in meer dan tien jaren wordt afgeschreven geldt nog wel dat de herinvesteringsreserve moet zijn gevormd in verband met de vervreemding van een bedrijfsmiddel met eenzelfde economische functie. Buiten deze situatie geldt de eis van een eenzelfde economische functie niet meer. Deze versoepeling geeft de herinvesteringsreserve een ruimer toepassingsbereik dan de op goed koopmansgebruik gebaseerde ruilarresten waar de eis van eenzelfde economische functie nog steeds geldt.

De laatstgenoemde fiscale reserve betreft de oudedagsreserve. De ondernemer die aan het urencriterium voldoet en bij aanvang van het kalenderjaar de pensioengerechtigde leeftijd (zie art. 7a, eerste lid, AOW) nog niet heeft bereikt, mag ieder boekjaar doteren aan de oudedagsreserve. Aan de reserve mag worden gedoteerd 12% van de winst tot een maximum van € 9.542 (art. 3.68, eerste lid,Wet IB 2001). Als de ondernemingwordt gestaakt, wordt de vrijval van de oudedagsreserve in de stakingswinst opgenomen.4 Het aanmerken als stakingswinst is van belang, omdat op grond van art. 3.129 Wet IB 2001 een stakingslijfrente kan worden bedongen. In het jaar van staking mag op grond van het Besluit van 28 december 20045 evenwel ook gebruik worden gemaakt van art. 3.128 Wet IB 2001.6 Als voorwaarde is gesteld dat een belastingplichtige zich niet op het standpunt stelt dat de afneming van de oudedagsreserve tevens onderdeel uitmaakt van de stakingswinst als bedoeld in art. 3.129 Wet IB 2001.

Tot de winst bij staking wordt ook de op grond van art. 3.47 Wet IB 2001 verschuldigde desinvesteringsbijtelling gerekend. Indien binnen een periode van vijf jaar na het jaar van investeren een goed wordt vervreemd waarvoor investeringsaftrek is genoten, wordt de desinvesteringsbijtelling berekend door de overdrachtsprijs te vermenigvuldigen met het percentage dat destijds van toepassing was bij het claimen van de investeringsaftrek. De desinvesteringsbijtelling is nooit hoger dan destijds aan investeringsaftrek is genoten. Er is geen desinvesteringsbijtelling verschuldigd bij overlijden. In zowel art. 3.58 Wet IB 2001 als art. 3.59 Wet IB 2001 is bepaald dat voor de toepassing van de desinvesteringsbijtelling het vermogen geacht wordt niet te zijn overgedragen.

De stakende ondernemer mag bij staking nog de stakingsaftrek toepassen (art. 3.79 Wet IB 2001). Verder kan belastingheffing over de stakingswinst nog (gedeeltelijk)worden uitgesteld door deze om te zetten in een lijfrente (art. 3.129 Wet IB 2001).7

Tot slot wil ik hier nog een aantal bijzondere vormen van overdracht bespreken. Deze vormen van overdracht zijn voor dit onderzoek relevant omdat voor de toepassing van de doorschuiffaciliteiten en de bedrijfsopvolgingsfaciliteit in de schenk- en erfbelasting moet worden vastgesteld of de overdrager na de overdracht nog over ondernemingsvermogen in de zin van genoemde faciliteiten beschikt.

De onderneming kan allereerst worden overgedragen tegen een vordering. De uitwerking is niet anders als bij een gewone verkoop van de onderneming. Het is constante jurisprudentie van de HR dat goed koopmansgebruik uitstel van winstneming niet toestaat (zie o.a. HR 14 juli 2000, nr. 35 646, BNB 2000/ 321). Dit is alleen anders als er een gerede kans aanwezig is dat de exploitatie van de onderneming weer voor rekening van de overdrager zal komen. De vordering kwalificeert na overdracht niet als ondernemingsvermogen en gaat tot de rendementsgrondslag van box 3 behoren.8 Naar mijn mening is hier wel iets tegen in te brengen. De vordering vloeit voort uit een ondernemershandeling, namelijk de verkoop van de onderneming. Het risico dat daarna op de vordering wordt gelopen hangt daarmee onlosmakelijk samen. Het tot box 3 rekenen van de vordering heeft tot gevolg dat een eventuele afwaardering niet meer plaats kan vinden in box 1.9 Voor de overdrager kan dit een overweging zijn om de onderneming niet tegen schuldigerkenning te verkopen. Als de potentiële overnemer elders geen financiering kan krijgen, is het mogelijk dat de bedrijfsoverdracht niet doorgaat. Voor de wetgever zou dit een overweging kunnen zijn toe te staan dat de vordering tot het ondernemingsvermogen blijft behoren. Vooralsnog lijkt deze daartoe nog niet bereid te zijn.10

Bij huurverkoop van een onderneming heeft de HR onder de Wet IB 1964 beslist dat uitstel van winstneming niet is toegestaan, tenzij er een gerede kans is dat de onderneming weer voor rekening van de huurverkoper wordt gedreven (HR 11 maart 1981, nr. 20 196, BNB 1981/143). Naar mijn mening behoudt deze jurisprudentie haar gelding onder de Wet IB 2001. De huurverkoper kan naar mijn mening niet worden aangemerkt als medegerechtigde tot het ondernemingsvermogen (art. 3.3, eerste lid, onderdeel a, Wet IB 2001).11 Bij huurverkoop van een onderneming wordt de economische eigendom van de onderneming overgedragen. Van het medegerechtigd zijn tot het vermogen van de onderneming is dan geen sprake meer.

Ook bij overdracht van een onderneming tegen een lijfrente is winstuitstel niet toegestaan. De contante waarde van de periodieke uitkeringen moet tot de stakingswinst worden gerekend, tenzij er een gerede kans is dat ten gevolge van bijzondere bij de verkoop gemaakte en met de betaling van de termijnen verband houdende bedingen de exploitatie in de toekomst weer voor rekening van de overdrager zal plaatsvinden (HR 1 juli 1981, nr. 20 529, BNB 1981/245). Anders behoort het lijfrenterecht tot de rendementsgrondslag van box 3. Als wordt voldaan aan de voorwaarden van art. 3.126 en 3.129 Wet IB 2001 kan tegenover (een gedeelte van) de stakingswinst een bedrag in aftrek worden gebracht als uitgave voor een inkomensvoorziening. De lijfrente-uitkeringen worden dan op grond van art. 3.100, eerste lid, onderdeel b, Wet IB 2001 progressief belast in box 1.

Bij de overdracht van een onderneming tegen een winstrecht biedt goed koopmansgebruik de mogelijkheid de winst pas tot uitdrukking te laten komen naarmate de uitkeringen de boekwaarde van hetgeen wordt overgedragen overtreffen (HR 10 april 1957, nr. 13 104, BNB 1957/266).12 De winstrechtgenieter was onder de Wet IB 1964 geen ondernemer indien hij niet gerechtigd was tot de stille reserves van de onderneming (HR 18 april 1990, nr. 26 016, BNB 1990/236). De winst moest daarom worden belast als nagekomen bedrijfsbate en was dus geen stakingswinst maar reguliere jaarwinst.13 Het is de vraag hoe tegen deze jurisprudentie moet worden aangekeken onder de Wet IB 2001. In het inmiddels ingetrokken14 Besluit van 13 februari 200115 valt het volgende te lezen: ‘Een belastingplichtige is medegerechtigd tot het vermogen van een onderneming ingeval hij deel uitmaakt van een samenwerkingsverband en hij bij beëindiging daarvan aanspraak heeft op teruggave van vermogensbestanddelen die destijds zijn ingebracht, of op vermogensbestanddelen die daarvoor in de plaats zijn gekomen dan wel op een vermogenswaarde die daar geheel of gedeeltelijk mee overeenkomt. Een belastingplichtige die deel uitmaakt van een samenwerkingsverband is tevens medegerechtigd tot het vermogen van een onderneming ingeval hij een aanspraak heeft op (een gedeelte van) het liquidatiesaldo van het samenwerkingsverband of op de reserve in een of meer vermogensbestanddelen via de jaarwinst.’ Het besluit is ingetrokken omdat het vooral een voorlichtend karakter had. Het is daarmee onduidelijk of de staatssecretaris dit standpunt nog steeds inneemt. Naar mijn mening is het geen juist standpunt dat een belastingplichtige deel moet uitmaken van een samenwerkingsverband. Dan zou bijvoorbeeld de verhuurder van een onderneming (zie hierna) ook niet belast kunnen worden op grond van Het besluit is ingetrokken omdat het vooral een voorlichtend karakter had. Het is daarmee onduidelijk of de staatssecretaris dit standpunt nog steeds inneemt. Naar mijn mening is het geen juist standpunt dat een belastingplichtige deel moet uitmaken van een samenwerkingsverband. Dan zou bijvoorbeeld de verhuurder van een onderneming (zie hierna) ook niet belast kunnen worden op grond van art. 3.3, eerste lid, onderdeel a, Wet IB 2001. Dat sprake zou moeten zijn van een samenwerkingsverband is ook in het geheel niet af te leiden uit de wettekst van genoemd artikellid. Ten aanzien van het liquidatiesaldo kan worden opgemerkt dat deze eis niet geldt voor een medegerechtigdheid (art. 3.3, tweede lid, Wet IB 2001). Mijn conclusie is dan ook dat de winstrechtgenieter moet worden belast op grond van art. 3.3, eerste lid, onderdeel a,Wet IB 2001.16 Op grond van HR 10 april 1957, nr. 13 104, BNB 1957/266 biedt goed koopmansgebruik dan de mogelijkheid de winst pas tot uitdrukking te laten komen naarmate de uitkeringen de boekwaarde van hetgeen wordt overgedragen overtreffen. Omdat de winstrechtgenieter na de overdracht medegerechtigde op grond van art. 3.3, eerste lid, onderdeel a, Wet IB 2001 wordt, is het naar mijn mening niet meer mogelijk af te rekenen over de contante waarde van het winstrecht.17

De verhuur van een onderneming leidt niet tot overdracht of liquidatie (HR 26 januari 1955, nr. 12 088, BNB 1955/216). De verhuurder kwalificeerde op grond van deze jurisprudentie als ondernemer. Onder de Wet IB 2001 ligt dit niet zonder meer voor de hand. Op grond van art. 3.4 Wet IB 2001 moet de verhuurder rechtstreeks worden verbonden voor verbintenissen betreffende die onderneming.18 Indien daarvan geen sprake is, zal een verhuurder van een onderneming kwalificeren als medegerechtigde tot een onderneming (art. 3.3, eerste lid, onderdeel a, Wet IB 2001).19