4.3.4.5 Kanttekeningen bij het dispositievereiste als criterium

De herziening van het dispositievereiste in BNB 2022/10 heeft een aantal belangrijke knelpunten van het dispositievereiste in het belastingrecht verholpen. Zo behoort – als gevolg van het opheffen van de beperking van het begrip schade tot ‘daarenboven geleden schade’ – nu tot het verleden het moeizame vraagstuk wanneer sprake is van schade in de zin van dit vereiste.1 Bovendien is de discussie over de inconsequente uitwerking van de eis irrelevant geworden. Indien aan het dispositievereiste werd voldaan, werd namelijk niet de concrete geleden schade vergoed, maar de belastingaanslag verlaagd, hoewel het belastingvoordeel in omvang niet hetzelfde hoeft te zijn als die schade, hetgeen men onlogisch en onbevredigend vond.2 Sinds BNB 2022/10 speelt dit niet meer, aangezien de Hoge Raad heeft geoordeeld dat het meerdere (dat wil zeggen het geheven bedrag boven dat wat de belastingplichtige op grond van de voorlichting had verwacht) niet van de belastingplichtige mag worden geheven. Het dispositienadeel – en dus niets meer of minder – wordt door toepassing van het vertrouwensbeginsel weggenomen.

Aan het voorgaande doet niet af dat tegen het dispositievereiste als voorwaarde juridische bezwaren kleven. Ten eerste vanuit het oogpunt van rechtsbescherming. De rechtspraak over de afgelopen decennia toont dat de rechtsbescherming bij algemene voorlichting en inlichtingen sterk wordt ingeperkt door het criterium van het dispositievereiste. Ook na de herziening van de invulling van het dispositievereiste in BNB 2022/10 blijft de beschermende werking van het vertrouwensbeginsel bij voorlichting beperkt tot gevallen waarin belastingplichtigen, afgaande op achteraf onjuiste voorlichting, iets doen of nalaten en daardoor met een hogere heffing dan verwacht worden geconfronteerd. De belastingplichtige die niet iets (anders) doet of nalaat, wordt nog altijd niet beter beschermd dan ingevolge BNB 1979/311.3

Het dispositievereiste was én blijft dus een hoge drempel voor toepassing van het vertrouwensbeginsel bij voorlichting. Weliswaar is voor de belastingplichtige die disponeert de mogelijkheid voor honorering van het gewekte verwachtingen verruimd, maar de belastingplichtige die niet iets heeft gedaan of nagelaten, staat nog altijd met ‘lege handen’. Het vertrouwensbeginsel biedt hem dan geen bescherming.

De vraag komt op of het wel steeds redelijk is als een beroep op het vertrouwensbeginsel uitsluitend kan slagen indien tevens aan de voorwaarde van het dispositievereiste is voldaan. Dit geldt eens te meer in situaties waarin de burger het niet beter had kunnen of moeten weten, zoals waarin hij de onjuistheid van de informatie niet had hoeven onderkennen. Den Boer wierp zijn bedenkingen op dit punt reeds op in zijn commentaar bij BNB 1988/148:

Het botst dus met het rechtsgevoel, zo ben ik met Den Boer eens, indien het risico van onjuiste voorlichting geheel bij de burger wordt gelegd in een geval waarin hem geen verwijt kan worden gemaakt. Althans, geen ander ‘verwijt’ dan dat hij op (achteraf tekortschietende) voorlichting van de Belastingdienst heeft vertrouwd. Vanuit het burgerperspectief is dat een haast absurd verwijt (paragraaf 5.3.3).

Een principieel bezwaar is dat het stellen van het dispositievereiste als noodzakelijke voorwaarde miskent dat de burger een gerechtvaardigd belang heeft bij nakoming van bij hem gewekte verwachtingen, óók in gevallen waarin die verwachtingen niet gedragsbepalend zijn geweest.5 Dat staat haaks op doel en strekking van het vertrouwensbeginsel (paragraaf 4.7.1.2).

Een ander principieel bezwaar is dat het dispositievereiste als voorwaarde voor toepassing van het vertrouwensbeginsel conceptueel en chronologisch onlogisch is. Smit betoogde al in de jaren 80 dat het dispositievereiste op dit punt een inconsequentie inhoudt.

Bij het vertrouwensbeginsel gaat het erom of de verwachting die iemand had door een bepaalde uiting gerechtvaardigd is. Met het dispositievereiste wordt echter getoetst wat iemand vervolgens op grond van een bepaalde verwachting heeft gedaan. Terwijl het bij gewekt vertrouwen moet gaan om het eerste (waarvoor moet worden gekeken kijken naar de bron van het vertrouwen), neemt het dispositievereiste het tweede (het gevolg van eventuele schade) als criterium. Dat is niet alleen een anachronisme, het wringt mijns inziens bovendien met doel en strekking van het vertrouwensbeginsel. De beoordeling of gewekt vertrouwen al dan niet gerechtvaardigd is, zou niet afhankelijk moeten worden gesteld van het eventuele gevolg van de verwachtingen (moment 2), maar van de aard van die gewekte verwachtingen (moment 1).

Een andere kanttekening bij het dispositievereiste als criterium is dat het betekent dat een beroep op het vertrouwensbeginsel alleen kan slagen indien de voorlichting ten grondslag ligt aan op ‘toekomstige feiten’.7 Het dispositievereiste veronderstelt immers handelen of nalaten, afgaande op de onjuiste inlichting. Voor toezeggingen geldt dat criterium overigens niet: een toezegging kan betrekking hebben op de fiscale behandeling van feiten die reeds hebben plaatsgevonden, zoals in een standpuntbepaling ten aanzien van de aftrekbaarheid van reeds gemaakte kosten of de fiscale behandeling van een betaling die reeds heeft plaatsgevonden. Een dergelijke uiting komt voor bescherming in aanmerking (mits voldaan aan de criteria voor toezeggingen), maar een inlichting over de fiscale behandeling van een rechtshandeling die reeds heeft plaatsgevonden valt door het dispositievereiste in principe buiten de toepassingsreikwijdte van het vertrouwensbeginsel (paragraaf 4.5.2).

De impact van die ‘tijdsbeperking’ is groter dan het op het eerste gezicht lijkt. Bij voorlichting gaat het immers voor een belangrijk deel om informatie die wordt verstrekt in het kader van het doen van de belastingaangifte, zoals in de toelichting bij het aangifteprogramma, of het doen van een aanvraag (zoals een teruggaafverzoek). De voortbouw-eis brengt mee dat in dergelijke gevallen haast niet kan worden toegekomen aan het dispositievereiste. Het dispositievereiste impliceert immers een beperking tot toekomstige feiten – er is een gedragseffect vereist (voortbouwen) – terwijl moeilijk te zien is hoe informatie die na afloop van het belastingjaar wordt geraadpleegd om aangifte te doen, effect kan hebben gehad op het gedrag van de belastingplichtige tijdens dat belastingjaar.8 In zoverre levert het dispositievereiste als voorwaarde een beperking op van de potentiële gevallen die voor bescherming in aanmerking komen.

Bovenstaande bezwaren roepen, zeker tezamen, de vraag op het dispositievereiste als voorwaarde voor honorering van gewekte verwachtingen bij voorlichting houdbaar is. In BNB 2022/10 was die algemene vraag niet prangend (aan disponeren was voldaan); een verdergaande koerswijziging was niet nodig. De herijkte invulling bood in de zaak doeltreffende rechtsbescherming aan de burger die afgaande op onjuiste voorlichting zijn lijfrente had afgekocht. Echter, bijvoorbeeld de burger in BNB 2021/76, die volgens onjuiste informatie op de website recht had op toekenning van de IACK, nota bene nadien geverifieerd bij de BelastingTelefoon, zou met de herziene invulling van het dispositievereiste BNB 2022/10 niet beter worden beschermd. Dit past mijns inziens niet in wat ‘doeltreffende rechtsbescherming’ behoort te zijn. De Hoge Raad dient daarom de koersaanpassing voort te zetten om de doeltreffendheid van rechtsbescherming (verder) te bevorderen, zoals door wél het dispositievereiste als voorwaarde los te laten. Op grond van genoemde bezwaren zijn daarvoor mijns inziens goede argumenten.

Dat neemt niet weg dat het loslaten van deze eis als voorwaarde nieuwe vragen oproept. Moet de burger die op grond van onjuiste informatie zijn fiscale verplichtingen afhandelt evenzeer worden beschermd als de burger die op grond van onjuiste informatie iets afkoopt, investeert, aanschaft, verkoopt, of zoiets juist heeft nagelaten? Ik zie daartussen, vanuit het oogpunt van bij de belastingplichtige gewekte verwachtingen, op voorhand geen principieel verschil. De gewekte verwachtingen kunnen immers op even goede gronden berusten. Wel zal de één een zwaarder belang hebben bij nakoming dan de ander. De huidige toepassingswijze van het vertrouwensbeginsel biedt echter geen ruimte om daaraan tegemoet te komen. Het antwoord op de vraag of verwachtingen gerechtvaardigd zijn, valt in de fiscale benadering immers samen met de uitkomst van ‘alles of niets’.9 Dat roept de vraag op of alternatieven denkbaar zijn (paragraaf 7.5).