Voorlichting door de Belastingdienst in rechtsstatelijke context (FM nr. 177) 2022/4.3.4.3:4.3.4.3 Het dispositievereiste: drie elementen

Voorlichting door de Belastingdienst in rechtsstatelijke context (FM nr. 177) 2022/4.3.4.3

4.3.4.3 Het dispositievereiste: drie elementen

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.

Het dispositievereiste houdt volgens BNB 2022/10 in dat de belastingplichtige, afgaande op – achteraf bezien onjuiste – informatie, een handeling heeft verricht of nagelaten ten gevolge waarvan een hoger bedrag van hem wordt geheven dan hij op basis van die informatie meende als gevolg van die handeling of dat nalaten te moeten betalen.1

In deze formulering liggen drie elementen van het dispositievereiste besloten:

i.

Voortbouwen: de belastingplichtige heeft een handeling verricht of nagelaten.

ii.

Causaliteit: de belastingplichtige heeft gehandeld of nagelaten afgaande op de informatie.

iii.

Gevolg: van de belastingplichtige wordt een hoger bedrag geheven dan hij op basis van die informatie meende als gevolg van die handeling of dat nalaten te moeten betalen. Oftewel, hij raakt in een nadelige(re) positie en ondervindt een ‘dispositienadeel’.

Uit het voorgaande blijkt dat de Hoge Raad in BNB 2022/10 niet – zoals in de literatuur wel uit het arrest is afgeleid2 – het dispositievereiste als criterium heeft ‘afschaft’. Het dispositievereiste is dus niet losgelaten, maar geldt op zichzelf nog steeds. De interpretatie dat het dispositievereiste in het arrest zou zijn verlaten is te verklaren vanuit de visie dat het dispositievereiste dan wordt gereduceerd tot ‘schade-eis’. Mijn inziens is dit echter een te beperkte interpretatie: het vereiste bestaat naast het element van het gevolg (schade) immers tevens uit de elementen van voortbouwen en causaliteit, zoals reeds te zien in BNB 1979/311. In de herziene formulering in BNB 2022/10 zijn precies diezelfde klassieke elementen van het dispositievereiste te herkennen.3

Het dispositievereiste hangt samen met het van oorsprong bestuursrechtelijke begrip disponeren. Onder disponeren wordt verstaan dat de betrokkene door middel van doen of nalaten ‘voortbouwt’ op gewekte verwachtingen waardoor hij bij niet-honorering in een nadeligere positie raakt.4De belastingplichtige die heeft gedisponeerd, heeft voortgebouwd op de bij hem gewekte verwachtingen.

Ad (iii) gevolg: verruiming

Ten aanzien van het derde element van het dispositievereiste merk ik op dat de Hoge Raad bij het gevolg (iii) niet langer vasthoudt aan de beperking tot schade naast de te betalen belasting.5 Dat betekent dat in de herziene invulling van het dispositievereiste de hierbij ‘kwalificerende’ gevolgen worden verruimd; de belastingplichtige kan dus éérder in een nadeligere positie raken die kwalificeert voor het dispositievereiste. Dat acht ik een belangrijke, in het licht van de rechtsbescherming gewenste ontwikkeling.6

De nieuwe inhoud van het derde element van het dispositievereiste kan mijns inziens worden geherformuleerd als schade lijden of nadeel ondervinden.7 De relevantie van deze aanpassing voor de praktijk is dat ‘nadeel’ ruimer is dan ‘schade’. Het ondervinden van nadeel kan óók zijn gelegen in een onverwachts hogere belasting, of, zoals in BNB 2022/10, revisierente. Op dit punt zit de verruiming van het dispositievereiste, waardoor een belastingplichtige er eerder aan kan voldoen. Het eerste voorbeeld daarvan biedt BNB 2022/10, waarin belanghebbende met de afkoop van de lijfrenteverzekering – afgaande op onjuiste informatie – had gedisponeerd en zich met succes beriep op het vertrouwensbeginsel.

Mijns inziens zijn diverse nadelige gevolgen denkbaar die onder het derde element van het dispositievereiste kunnen vallen. Eerder heb ik de volgende voorbeelden genoemd:8

Voorbeelden

Wat betreft fiscale gevolgen valt te denken aan niet-gehonoreerde aftrekposten,9 niet-gehonoreerde vrijstellingen10 of inkomsten die toch (hoger) worden belast. Daarnaast valt te denken aan timingskwesties (zoals eerder moeten betalen van belasting, pas later krijgen van een aftrekpost11), fiscale gevolgen die samenhangen met drempels (zoals herhaalde toepassing van een drempelbedrag12) of gevolgen van toedeling tussen fiscale partners.13 Het kan ook gaan om rente (belastingrente, invorderingsrente, etc.) of formeelrechtelijke gevolgen (zoals een termijnoverschrijding of nalaten van een verzoek14). Ik kan mij verder voorstellen dat het ondervinden van nadeel niet is beperkt tot een financieel gevolg (zoals bij het mislopen van een (hogere) toeslag, al zou dat overigens ook als schade kunnen worden aangemerkt15) en mogelijk zelfs immaterieel nadeel16 kan betreffen. Al zal bij niet-financiële gevolgen mogelijk lastiger zijn om het nadelige gevolg te waarderen.17

Verder laten de bewoordingen ‘een hoger bedrag’ in het herziene dispositievereiste ruimte voor andere bedragen, zoals een boete.18 Een en ander zal zich moeten uitkristalliseren in toekomstige (feitelijke) jurisprudentie.

Ad (i) Voortbouwen

Aan het element van voortbouwen is niets gewijzigd ten opzichte van de formulering van het dispositievereiste in BNB 1979/311. Voortbouwen houdt in dat de verwachtingen die de belastingplichtige heeft ontleend aan de voorlichting effect hebben op zijn gedrag: doen of nalaten. Bij voortbouwen op voorlichting valt te denken aan de belastingplichtige die op grond van (onjuiste) informatie iets afkoopt, investeert, aanvraagt, aanschaft, verkoopt, een verplichting aangaat, of dergelijke handelingen juist heeft nagelaten. Het gaat erom dat de informatie hem heeft aangespoord om iets te doen of na te laten wat hij anders niet, of op andere wijze, had gedaan.19 Zo bezien kan het dispositievereiste worden gezien als een ‘realiteitstoets’ van gewekte verwachtingen.

Ad (ii) Causaliteit

Het element van causaliteit is eveneens gehandhaafd. De causaliteit geeft aan dat er een verband moet bestaan tussen de onjuiste informatie en de handelingen.20 De informatie hoeft mijns inziens niet doorslaggevend, maar wel (mede)bepalend, dus meer dan bijkomstig te zijn geweest bij het handelen.21 Het element van causaliteit brengt een bepaalde chronologische volgorde tot uitdrukking: verwachtingen kunnen niet ‘achteraf’, na het handelen ontstaan.22

In het nog steeds geldende element van ‘iets doen of nalaten’ (voortbouwen) ligt nog steeds een drempel voor een geslaagd beroep op het vertrouwensbeginsel bij voorlichting, evenals in het aannemelijk maken van de causale relatie tussen het handelen afgaande op voorlichting en het nadelige gevolg (causaliteit). In de rechtspraak van de afgelopen decennia faalt het dispositievereiste regelmatig reeds op die elementen.23 Dat betekent dat de verruiming van het derde element (gevolg) van het dispositievereiste in BNB 2022/10 weliswaar meebrengt dat in zoverre eerder aan het dispositievereiste wordt voldaan, maar levert mijns inziens, nu het dispositievereiste als zodanig gehandhaafd blijft, geen aanzienlijke verruiming op in de rechtsbescherming (paragraaf 4.3.4.5).

Dispositievereiste en nakoming van fiscale verplichtingen

Een belangrijke vraag in verband met de reikwijdte van het dispositievereiste is of het voortbouwen mede betrekking heeft op doen of nalaten in het kader van de nakoming van fiscale verplichtingen. Valt bijvoorbeeld het invullen van het aangifteformulier op basis van de (onjuiste) toelichting bij het aangiftebiljet onder doen of nalaten afgaande op voorlichting? Of is sprake van voortbouwen bij handelingen zoals de berekening van een aftrekpost, het doen van een teruggaafverzoek of de aanvraag van een faciliteit?

Enkele voorbeelden uit de jurisprudentie van vóór BNB 2022/10 wekken de indruk dat de belastingrechter bij het afhandelen van de fiscale verplichtingen niet snel een doen of nalaten aanneemt in de zin van het dispositievereiste. Zo overweegt Hof Amsterdam in zijn uitspraak van 20 september 2007 ten aanzien van een beroep op het vertrouwensbeginsel onder andere:

‘Onder omstandigheden kan er reden zijn schade te vergoeden die is ontstaan door handelingen als gevolg van op onjuiste inlichtingen. Tot zodanige handelingen kan echter niet gerekend worden het voldoen aan een wettelijke verplichting, namelijk het duidelijk, stellig en zonder voorbehoud verstrekken van gegevens die belanghebbende reeds bij het doen van aangifte over de desbetreffende jaren had moeten verstrekken.’24

Een ander voorbeeld biedt de uitspraak van Rechtbank Breda van 30 november 2011, waarin de Rechtbank overweegt dat van handelen of nalaten in de zin van het dispositievereiste geen sprake is in het geval dat de belastingplichtige afgaat op de toelichting en de rekenhulp bij het aangiftebiljet.

‘De toelichting en de rekenhulp worden verstrekt bij het aangiftebiljet, dus na afloop van het belastingjaar. Dan kan niet worden gezegd dat belanghebbende naar aanleiding daarvan in het onderhavige jaar enige handeling heeft verricht of nagelaten.’25

Uit bovenstaande, zij het beperkte, aanknopingspunten leid ik af dat de belastingrechter tot op heden de afhandeling van wettelijke verplichtingen niet schaart onder doen of nalaten in de zin van het dispositievereiste. Het is de vraag of BNB 2022/10 voor toekomstige jurisprudentie een ander beeld oplevert.

Enerzijds zijn er argumenten om handelingen in het kader van de nakoming van fiscale verplichtingen niet onder doen of nalaten in de zin van het dispositievereiste te scharen. Het – afgaande op toelichtingen van de Belastingdienst – invullen van het aangiftebiljet is een ander soort handeling dan het – afgaande op toelichtingen van de Belastingdienst – afkopen van een lijfrenteverzekering of de investering in een machine. De eerste is een wettelijk verplichte handeling, de laatste twee voorbeelden betreffen ‘extra’ handelingen, buiten de nakoming van wettelijke fiscale verplichtingen om. Bovendien zou een ruimere opvatting de reikwijdte van het dispositievereiste sterk oprekken, en daarmee de drempel van deze eis sterk verlagen.

Anderzijds zijn de bewoordingen in BNB 2022/10 niet zodanig beperkt geformuleerd dat zij enkel gericht zijn op ‘extra’ handelingen of nalaten, náást de nakoming van wettelijke verplichtingen. Op basis van de verwoording van het criterium is een ruime(re) lezing dus mogelijk. Bovendien leidt een beperkte interpretatie ertoe dat belastingplichtige die niet zozeer iets anders doet, maar wel zijn verplichtingen nakomt op grond van (onjuiste) informatie en een hogere aanslag ontvangt dan waarop hij aan de hand van (achteraf onjuiste) voorlichting had gerekend, dan niet – evenmin als in de beperkte opvatting in BNB 1979/311 – in aanmerking komt voor bescherming van het vertrouwensbeginsel (paragraaf 4.3.4.5). Toekomstige jurisprudentie zal moeten uitwijzen hoe de belastingrechter aan het herziene dispositievereiste invulling zal geven in diverse situaties. Dat zal sterk samenhangen met de mate van rechtsbescherming die de belastingrechter – met uiteindelijk de Hoge Raad – doeltreffend acht in andere feitelijke constellaties dan in BNB 2022/10.

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.