4.4.5.1 Staatsteun bij het opstellen van de fiscale openingsbalans?

Uit bovenstaande blijkt dat de belastingplicht voor overheidsbedrijven mede is ingegeven vanuit druk van de Europese Commissie. In een besluit uit 2013 maakte de Europese Commissie kenbaar dat de destijds geldende vrijstelling op grond van artikel 107, lid 1 VWEU onverenigbare (bestaande) staatssteun vormde.1 Om te beoordelen of er sprake is van staatssteun, worden de volgende criteria gehanteerd: (i) de steun wordt verleend aan een onderneming die een economische activiteit verricht, (ii) de steun wordt door staatsmiddelen bekostigd, (iii) deze staatsmiddelen verschaffen een economisch voordeel dat niet via normale commerciële weg zou zijn verkregen (non-marktconformiteit) (iv) de maatregel is selectief: het geldt voor één of enkele ondernemingen, een specifieke sector/regio (v) de maatregel vervalst de mededinging (in potentie) en (dreigt te) leiden c.q. leidt tot een ongunstige beïnvloeding van het handelsverkeer in de EU. Aangezien volgens de Europese Commissie aan deze voorwaarden werd voldaan, diende de wet te worden aangepast en overheidslichamen die economische activiteiten uitoefenen op dezelfde wijze als private bedrijven aan vennootschapsbelasting te worden onderworpen. Ik citeer de Europese Commissie:2

Er was volgens de Europese Commissie dus sprake van bestaande staatsteun. Bestaande staatsteun zijn alle steunmaatregelen die vóór de inwerkingtreding van de Unierechtelijke staatssteunregels in een lidstaat tot uitvoering zijn gebracht en nog steeds van toepassing zijn. Dergelijke steun kan worden toegepast zolang de Europese Commissie deze niet onverenigbaar met de interne markt heeft verklaard. Doordat de Europese Commissie de steun niet meer verenigbaar vond, is de wet aangepast en ontstond een sfeerovergang bij de overheidsbedrijven. Door de aanvang van de belastingplicht werd de staatssteun opgeheven. Volgens de normale regels diende de overheidsbedrijven die hierdoor belastingplichtig werden een fiscale openingsbalans op te stellen, waarbij de vermogensbestanddelen worden gewaardeerd tegen de waarde in het economische verkeer. Ondernemingen die altijd al belastingplichtig waren hadden deze herwaarderingsmogelijkheid niet. Hierdoor kunnen de overheidsbedrijven meer (in het geval van een waardemutatie in de onbelaste periode) of minder (in het geval van een waardedaling in de onbelaste periode) afschrijvingslasten in aanmerking nemen dan een onderneming die al belastingplichtig was. De herwaarderingsverplichting kan dus tot zowel een voordeel als een nadeel leiden en dit is afhankelijk van de vraag of er in de onbelaste periode een waardemutatie of waardedaling heeft plaatsgevonden.

De vraag is vervolgens of, als er in de onbelaste periode een vermogensvermeerdering heeft plaatsgevonden waardoor over een hogere waarde kan worden afgeschreven, deze herwaarderingsverplichting opnieuw een staatsteunelement bevat. Het gaat dan specifiek om de vraag of een economisch voordeel wordt verschaft (criteria iii) en of de maatregel selectief is (criteria iv).

Volgens het HvJ EU is sprake van een voordeel in de zin van artikel 107, lid 1, als een onderneming een economisch voordeel verkrijgt dat een onderneming onder normale marktvoorwaarden — dat wil zeggen zonder overheidsingrijpen — niet had kunnen verkrijgen.3 Voor de beoordeling of sprake is van een voordeel dient de financiële situatie van de onderneming na de maatregel te worden vergeleken met haar financiële situatie indien de maatregel niet was genomen. Omdat alleen de gevolgen van de maatregel voor de onderneming van belang zijn, doet het niet ter zake of het voordeel voor de onderneming verplicht is in die zin dat zij het niet kon vermijden of weigeren. Voor de beoordeling of sprake is van een selectief voordeel dienen de volgende drie fases te worden onderscheiden:

Om te bepalen of een fiscale regeling een selectief voordeel bevat, dient te worden bepaald wat de normale fiscale behandeling (het referentiekader) is en of de behandeling bij de belastingplichtige hiervan afwijkt. Volgens de Staatsecretaris ontstond door de herwaardering een gelijk speelveld en leidt de herwaardering op de fiscale openingsbalans niet tot een selectief voordeel. Hij maakt hierbij de vergelijking dat een private onderneming belastingplichtig wordt en ook een fiscale openingsbalans moet opstellen:6

De staatssecretaris hanteert als referentiekader dus het systeem dat geldt als een onderneming voor het eerst subjectief belastingplichtig wordt in Nederland. In dat geval vloeit uit artikel 3.8 Wet IB 2001 voort dat bij een sfeerovergang van een onderneming altijd een fiscale openingsbalans moet worden opgesteld. Een uitvloeisel hiervan is dat over de hogere waarde kan worden afgeschreven. Dit is niet anders wanneer een subjectieve vrijstelling vervalt en wanneer de belastingplicht aanvangt door een zetelverplaatsing. Als een dergelijke vergelijking wordt gemaakt, dan is er geen sprake van een selectief voordeel. Er moet dan zelfs worden geconstateerd dat overheidsbedrijven eerder worden benadeeld, omdat ze op basis van artikel 33 Wet Vpb 1969 geen zelfgevormde goodwill mogen activeren. Het is echter ook mogelijk om een ander referentiekader aan te leggen. Als namelijk wordt gekeken naar een private onderneming die altijd al belastingplichtig was, dan verkrijgt de overheidsonderneming mogelijk wel een voordeel. Indien een overheidsbedrijf ten laste van zijn belastbare winst mag afschrijven op basis van een hogere waarde, dan is de belastingdruk in de jaren waarin de hogere afschrijving plaatsvindt nog steeds lager dan bij concurrerende marktpartijen, die geen herwaarderingsmogelijkheid hebben.

Mijns inziens is het eerste referentiekader de juiste. Er moet immers een vergelijking worden gemaakt met de normale regels. De normale regel is dat een fiscale openingsbalans moet worden gemaakt waarop een herwaardering plaatsvindt naar de waarde in het economische verkeer. Er is daarom geen sprake van een selectief voordeel. Als er geen herwaardering plaatsvindt, worden voordelen die hun oorsprong vinden in de onbelaste periode alsnog in de heffing betrokken en heeft de belastingplicht derhalve terugwerkende kracht. Dit is ook het uitgangspunt geweest van de Europese Commissie bij ATAD 1 (paragraaf 4.5.1.1), vermogensmutaties moeten worden toegerekend aan de periode waarin ze zijn ontstaan. De waardemutaties toerekenbaar aan de periode vóór 1 januari 2016 dienen daarom te worden toegerekend aan de periode waarin de vrijstelling gold en sprake was van bestaande staatsteun. Het buiten aanmerking laten van deze vermogensmutaties bij de belastingheffing in de belaste periode en het hieruit voortvloeiende hogere (of lagere) afschrijvingsvoordeel c.q. -nadeel in de belaste periode is dan ook het directe gevolg van de vrijstelling zoals die gold tot 1 januari 2016. Wel is het van belang dat de waarde in het economische verkeer op een adequate manier wordt vastgesteld. Als de waarde immers te hoog wordt vastgesteld en de overheidsbedrijven hierdoor worden bevoordeeld, dan kan er wel sprake zijn van een selectief voordeel en, mits ook aan de overige voorwaarden wordt voldaan, staatsteun. Dit geldt uiteraard ook voor de overige sfeerovergangen.