5.2.6.2 Art. 5:43 Awb

Tot de algemene rechtsbeginselen, die niet direct of uitsluitend voor het bestuur zijn geschreven, maar in het bestuursrecht wel gelding behoren te hebben, wordt het ne bis in idem-beginsel gerekend.1 Op 30 augustus 1996 heeft de Hoge Raad bepaald dat het ne bis in idem-beginsel ook heeft te gelden voor bestuurlijke boetes onderling.2 Ter herinnering: tot de invoering van de Awb kende men in het fiscale recht alleen een una via-regeling.

Art. 5:43 Awb voorziet sinds 2009 in een codificatie van ne bis in idem voor bestuurlijke boetes. Het artikel stelt dat het bestuursorgaan geen bestuurlijke boete oplegt indien aan de overtreder wegens dezelfde overtreding reeds eerder een bestuurlijke boete is opgelegd, dan wel een kennisgeving als bedoeld in art. 5:50 Awb lid 2 aanhef en onderdeel a, is bekendgemaakt.3 In feite is in dit artikel dus de bestuursrechtelijke evenknie van art. 68 WvSr te vinden. Art. 5:43 Awb stelt overigens niet de eis dat de eerst opgelegde boete onherroepelijk vast staat.4

Concreet voor het fiscale bestuursrecht, kunnen volgens de genoemde bepaling twee verzuimboeten wegens eenzelfde feit niet worden opgelegd. Ook het opleggen van twee vergrijpboeten wegens eenzelfde feit kan niet door de beugel op grond van art. 5:43 Awb en vanzelfsprekend behoort de combinatie verzuim- en vergrijpboete niet tot de mogelijkheden. In paragraaf 15 van het BBBB valt dit laatste nog expliciet na te lezen. In lid 2 staat:

En in lid 3 staat:

Uit de MvT bij art. 5:43 Awb kan worden opgemaakt dat voor de uitleg van art. 5:43 Awb aangesloten kan worden bij de betekenis die art. 68 WvSr toekomt:

Voor een uitgebreide toelichting bij de uitleg van ‘hetzelfde feit’-begrip wordt verwezen naar paragraaf 5.2.6.1.6

Uit het arrest van de Hoge Raad van 26 juni 2009 blijkt dat de vraag of sprake is van hetzelfde feit afhangt van de beboetbare gedraging. Deze kan in het fiscale worden afgeleid uit de omschrijving die is gegeven bij de boeten ‘zoals vervat in de kennisgeving door de inspecteur van de gronden waarop de oplegging van die boete berustte.’ Het ging in dit arrest om een verzuimboete die was opgelegd op grond van art. 67c AWR, gevolgd door een vergrijpboete die op grond van art. 67f AWR was opgelegd, omdat de inspecteur in tweede instantie meer informatie ter beschikking stond, op grond waarvan in ieder geval grofschuldig handelen kon worden bewezen. De Hoge Raad oordeelde dat die tweede boete niet kon worden opgelegd, omdat dit strijd zou opleveren met het beginsel van ne bis in idem. Het ging immers tweemaal om het niet betalen van loonbelasting.7

Naar aanleiding van dit arrest is in de literatuur geconcludeerd dat in het fiscale boeterecht definitief afscheid is genomen van de abstracte toets en alleen nog de feitelijke toets wordt gehanteerd. Baron beschrijft dat de Hoge Raad zich hiermee heeft aangesloten bij de nieuwe toets van het EHRM omtrent hetzelfde feit, als bedoeld in het arrest Zolotukhin/Rusland van 10 februari 2009.8 Dit arrest wordt in de volgende paragraaf besproken, maar voor nu alvast de relevante passage waaruit de conclusie van Baron kan worden afgeleid:

Als gevolg van het arrest van 26 juni 2009, is art. 67q in de AWR opgenomen. Als nieuwe bezwaren bekend zijn, aldus art. 67q lid 1 AWR, dan kan de inspecteur in afwijking van art. 5:43 Awb alsnog een vergrijpboete opleggen wegens hetzelfde feit als waarvoor eerder een verzuimboete is opgelegd.10 Met art. 67q AWR zou een handhavingstekort worden opgelost. Pechler legt dit handhavingstekort, in navolging van de regering, als volgt uit:

Kortom: de regering achtte het onbevredigend dat in situaties, die mede worden veroorzaakt doordat verzuimboeten zonder onderzoek naar de intentie van de betrokkene worden opgelegd, geen passende boete mogelijk is.13 Indien na het opleggen van een verzuimboete, waarvoor opzet en grove schuld bij de overtreder niet aanwezig behoeven te zijn, wordt geconstateerd dat bij de overtreding sprake was van opzet of grove schuld, dan vrijwaart – in de woorden van de wetgever – de opgelegde verzuimboete de overtreder van een passende straf, namelijk van een vergrijpboete. Daarom maakt art. 67q AWR het opleggen van een vergrijpboete na een verzuimboete mogelijk, indien sprake is van nieuwe bezwaren.14

Art. 67q AWR bevat een belangrijke verrekeningsbepaling. Lid 4 zorgt er namelijk voor dat het bedrag van de verzuimboete wordt verrekend met de vergrijpboete. De wetgever gaf hierbij aan dat hierdoor niet een hogere boete wordt opgelegd dan wanneer gelijk alle feiten duidelijk waren15 en hiermee wordt ook voorkomen dat de maximale grens van de vergrijpboete wordt overschreden.16 Ondanks deze verrekeningsbepaling is in de literatuur de nodige kritiek geuit op art. 67q AWR.17 Deze bezwaren liggen op het principiële terrein van een vermeend ondergraven ne bis in idem-beginsel. Concreet wordt het argument van onzekerheid als het aankomt op de definitieve afdoening aangevoerd. Ook wordt de vrees geuit dat nieuwe bezwaren te snel worden aangenomen. Gezien een aantal arresten van het EHRM en het HvJ EU nadien (zie hierna, paragraaf 5.2.6.3. en 5.2.6.4.), kan gesteld worden dat art. 67q AWR de overstijgende ne bis in idem-toets wel kan doorstaan.

In het arrest van de Hoge Raad van 17 september 2010 speelde een soortgelijke situatie. In dit geval ging het om twee boetes op grond van art. 67c AWR, over hetzelfde tijdvak. In casu is bij de eerste naheffingsaanslag een verzuimboete opgelegd wegens de niet (tijdige) betaling van het aangegeven belastingbedrag. De bij de tweede naheffingsaanslag opgelegde verzuimboete vindt zijn oorzaak in het feit dat is gebleken dat belanghebbende te weinig btw heeft aangegeven en die belasting dus niet tijdig heeft betaald.18 Door het feitelijke verschil in gedrag komt de Hoge Raad tot het oordeel dat sprake is van twee verschillende feiten.19 Douma schrijft dat – door te kijken naar de omschrijving van de beboetbare gedraging en niet naar de toepasbare wettelijke norm – de Hoge Raad voor de toepassing van het ne bis in idem-beginsel bij fiscale boetes alleen de feitelijke toets lijkt te hanteren.20