Het systeem van sanctionering van fiscale fraude (FM nr. 166) 2021/5.2.6.3:5.2.6.3 Art. 4 lid 1 van het 7de protocol EVRM

Het systeem van sanctionering van fiscale fraude (FM nr. 166) 2021/5.2.6.3

5.2.6.3 Art. 4 lid 1 van het 7de protocol EVRM

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.

Ook in internationaal verband wordt het voorkomen van samenloop van sancties bij eenzelfde feit als belangrijk gezien. De bescherming verleend door het ne bis in idem-beginsel is niet opgenomen in het op 4 november 1950 te Rome ondertekende EVRM, maar werd pas later beschermd door Protocol nr. 7, dat niet is bekrachtigd door alle lidstaten. Hoewel Protocol nr. 7 ook niet door Nederland is geratificeerd, heeft artikel 4 wel reflexwerking naar het Nederlandse (fiscale) boete- en strafrecht.1

Art. 4 lid 1 van het 7de protocol van het EVRM luidt als volgt:

“Niemand wordt opnieuw berecht of gestraft in een strafrechtelijke procedure binnen de rechtsmacht van dezelfde Staat voor een strafbaar feit waarvoor hij reeds onherroepelijk is vrijgesproken of veroordeeld overeenkomstig de wet en het strafprocesrecht van die Staat.”

De rechtspraak van het EHRM verbiedt dat tegen dezelfde persoon voor dezelfde feiten twee of meer strafrechtelijke procedures worden ingeleid (dubbele vervolging, ne bis vexari). Daarnaast verbiedt het beginsel dat tegen dezelfde persoon voor dezelfde feiten twee of meer keer onherroepelijk strafrechtelijk wordt veroordeeld (ne bis puniri).2 De tekst van art. 4 lid 1 7de protocol EVRM spreekt heel algemeen over ‘binnen de rechtsmacht van dezelfde Staat’. De bepaling gaat dus over procedures bij rechterlijke instanties van dezelfde staat. De tekst van de bepaling geeft geen antwoord op de vraag welke vormen van samenloop binnen de reikwijdte van dit artikel vallen. Voorts suggereert de tekst van art. 4 lid 1 7de protocol EVRM (‘strafrechtelijke procedure’, ‘strafbaar feit’, ‘veroordeeld’, ‘vrijgesproken’) volgens Thomas, dat het niet van toepassing is op (fiscale) bestuurlijke boetes.3 Uit de arresten Isaksen en Manasson (zie beide hierna) kan echter worden afgeleid dat art. 4 lid 1 7de Protocol ook van toepassing is op (fiscale) bestuurlijke boetes.

De bedoeling van art. 4 lid 1 7de Protocol EVRM is een verbod op meermalen vervolging en bestaffing voor hetzelfde strafbare feit. Het EHRM oordeelt in verschillende zaken:

“The Court reiterates that the aim of Article 4 of Protocol No. 7 is to prohibit the repetition of criminal proceedings that have been concluded by a ‘final’ decision.”4

Om dit doel te bereiken zijn in art. 4 lid 1 7de Protocol drie bestanddelen opgenomen, die overigens herkenbaar zijn, in die zin dat ze ook terugkomen in art. 50 EU-Handvest.5 In het hiernavolgende zullen de verschillende bestanddelen worden behandeld. In deze paragraaf wordt stilgestaan bij (i) hetzelfde feit en (ii) dezelfde persoon en in paragraaf 7.2 bij (iii) dezelfde straf(procedure).

Hetzelfde feit in art. 4 lid 1 7de Protocol EVRM

Het eerste onderdeel betreft hetzelfde feit.6 Om te kunnen beoordelen of er sprake is van hetzelfde feit moet steeds worden onderzocht of de beboete of bestrafte gedragingen dezelfde essentiële elementen bezitten. Als dit het geval blijkt te zijn, regelt art 4 lid 1 7de Protocol EVRM, een verbod op dubbele vervolging en bestraffing.

Het EHRM heeft op 29 mei 2001 zijn arrest gewezen in de verkeerszaak Franz Fischer/Oostenrijk. In deze zaak ging het om de volgende gedragingen: (i) dronken rijden waardoor verkeersovertredingen begaan werden (administratief bestraft) en (ii) dood door schuld, vanwege dronken rijden (strafrechtelijk bestraft). Het EHRM oordeelt dat in het kader van ‘allowing himself to be intoxicated’ sprake is van dezelfde essentiële elementen, waardoor dubbele bestraffing uit den boze is.7 Het EHRM concludeert met andere woorden dat art. 4 lid 1 7de Protocol EVRM geschonden is:

“The Court observes that the wording of Article 4 of Protocol No. 7 does not refer to ‘the same offence’ but rather to trial and punishment ‘again’ for an offence for which the applicant has already been finally acquitted or convicted. Thus, while it is true that the mere fact that a single act constitutes more than one offence is not contrary to this Article, the Court must not limit itself to finding that an applicant was, on the basis of one act, tried or punished for nominally different offences. The Court, like the Austrian Constitutional Court, notes that there are cases where one act, at first sight, appears to constitute more than one offence, whereas a closer examination shows that only one offence should be prosecuted because it encompasses all the wrongs contained in the others (see paragraph 14 above). An obvious example would be an act which constitutes two offences, one of which contains precisely the same elements as the other plus an additional one. There may be other cases where the offences only slightly overlap. Thus, where different offences based on one act are prosecuted consecutively, one after the final decision of the other, the Court has to examine whether or not such offences have the same essential elements.”8

In het arrest Franz Fischer/Oostenrijk was sprake van dezelfde essentiële elementen, maar ook goed voorstelbaard zijn zaken waarin bepaalde feiten of omstandigheden wel verschillen. Is dubbele bestraffing dan toegestaan? Dit lijkt inderdaad het geval, bijvoorbeeld in het fiscale arrest Manasson/Zweden van 8 april 2003. Het EHRM meent dat de vervolging wegens een incorrecte boekhouding verschilt van de vervolging voor onjuiste belastingaangiften, zodat art. 4 lid 1 7de protocol EVRM niet in de weg staat aan dubbele bestraffing.

“However, whereas the bookkeeping offence was established on the basis of the applicant’s disregard of a general obligation to correctly enter relevant business events in the books, the imposition of tax surcharges was a result of his supplying incorrect information to the Tax Authority for the guidance of his tax assessments. The conduct ascribed to the applicant was therefore not the same in the two proceedings. Moreover, he could have avoided the imposition of the surcharges by, for instance, correcting the information contained in the books or by supplying such additional information to the Tax Authority which would have enabled the latter to make a correct tax assessment. Thus, the applicant’s reliance on the incorrect information contained in the books when submitting his tax returns constitutes an essential element which distinguishes the taxation law contravention from the criminal law offence. Consequently, the applicant was not tried twice for essentially the same offence.”9

De schending van de administratieplicht wordt volgens dit arrest van het EHRM dus niet als ‘in essentie’ hetzelfde gezien als de aangifteplicht. De administratieplicht betreft het bijhouden van zakelijke gebeurtenissen in de boeken, terwijl de aangifteplicht een bepaalde informatievoorziening richting de fiscus in zich bergt. Deze redenering is opvallend in het licht van de zinsnede die in dezelfde rechtsoverweging volgt, namelijk dat de belastingplichtige aanslagen had kunnen voorkomen door zijn boekhouding te corrigeren of (en hier zou ik logischer vinden: ‘en’) de juiste informatie richting te fiscus te sturen in het kader van de belastingheffing.

Hoe dit ook zij, als delicten dezelfde essentiële elementen bevatten, kan niet op basis van twee delicten bestraft worden en is kennelijk sprake van ‘eenzelfde feit’ als bedoeld in art. 4 lid 1 7de Protocol. Als geen sprake is van dezelfde essentiële elementen, of als één essentieel element verschilt, is evenmin sprake van ‘substantieel dezelfde feiten’ in de zin van de latere arresten Zolotukhin/Rusland en Ruotsalainen/Finland, die nu zullen worden behandeld.

In het arrest Zolotukhin/Rusland van 10 februari 2009 was klager meegenomen naar het politiebureau omdat hij zijn vriendin een militaire basis had binnengesmokkeld. Na zich op het politiebureau opstandig te hebben gedragen, werd hij direct naar een administratiefrechtelijke rechtbank gebracht en veroordeeld wegens verstoring van de openbare orde. Vervolgens werd hij strafrechtelijk veroordeeld wegens het beledigen en bedreigen van ambtenaren, overigens nadat hij werd vrijgesproken voor het verstoren van de openbare orde wegens gebrek aan bewijs.

In dit arrest wijst het EHRM eerst op de verschillende benaderingen van idem tot dan toe. Om nu de bescherming die het ne bis in idem-beginsel biedt optimaal te waarborgen, moet naar het oordeel van het EHRM een geharmoniseerde interpretatie van hetzelfde feit-begrip worden geboden. Een interpretatie van idem die de nadruk legt op de juridische kwalificatie van de onderliggende strafbaarstellingen, is volgens het EHRM te restrictief en zal afbreuk doen aan de bescherming die het beginsel biedt.10

In het arrest Zolotukhin/Rusland gebruikt het EHRM dan ook de volgende bewoordingen voor de aanduiding van hetzelfde feit:

“82. Accordingly, the Court takes the view that Article 4 of Protocol No. 7 must be understood as prohibiting the prosecution or trial of a second ‘offence’ in so far as it arises from identical facts or facts which are substantially the same. 83. The guarantee enshrined in Article 4 of Protocol No. 7 becomes relevant on commencement of a new prosecution, where a prior acquittal or conviction has already acquired the force of res judicata. At this juncture the available material will necessarily comprise the decision by which the first ‘penal procedure’ was concluded and the list of charges levelled against the applicant in the new proceedings. Normally these documents would contain a statement of facts concerning both the offence for which the applicant has already been tried and the offence of which he or she stands accused. In the Court’s view, such statements of fact are an appropriate starting point for its determination of the issue whether the facts in both proceedings were identical or substantially the same. The Court emphasises that it is irrelevant which parts of the new charges are eventually upheld or dismissed in the subsequent proceedings, because Article 4 of Protocol No. 7 contains a safeguard against being tried or being liable to be tried again in new proceedings rather than a prohibition on a second conviction or acquittal (compare paragraph 110 below). 84.The Court’s inquiry should therefore focus on those facts which constitute a set of concrete factual circumstances involving the same defendant and inextricably linked together in time and space, the existence of which must be demonstrated in order to secure a conviction or institute criminal proceedings.”11

De Graaf vat deze overwegingen samen door te stellen dat de rechter, om te beoordelen of sprake is van idem, aan de hand van de ‘statements of facts’ moet vaststellen welke feitelijke gedragingen al eerder vervolgd (berecht en bestraft) zijn. De feiten die – blijkens de statements – ten grondslag liggen aan de twee vervolgingen, moeten met elkaar worden vergeleken, teneinde na te gaan of deze dezelfde feitelijke omstandigheden bevatten, die dezelfde verdachte betreffen en onlosmakelijk in tijd en plaats met elkaar verbonden zijn.12 Van strijd met het ne bis in idem- beginsel is volgens het EHRM in dit arrest sprake, wanneer de vervolging is gebaseerd op identieke feiten of feiten die substantieel hetzelfde zijn als bij de eerste bestraffing. Dit arrest heeft volgens De Graaf velen ervan overtuigd dat het EHRM zich voor wat betreft de interpretatie van idem heeft aangesloten bij de lijn in de rechtspraak die het HvJ EU al lang hanteert en die een feitelijke interpretatie van idem behelst.13 Over de rechtspraak van het HvJ EU in paragraaf 5.2.6.4. meer.

Indien wordt aangenomen dat het EHRM met ‘feiten’ in de zaak Zolotukhin/Rusland hetzelfde bedoelt als ‘elementen’ in zijn eerdere jurisprudentie, lijkt ‘dezelfde essentiële elementen leer’ daarmee genuanceerd te zijn tot ‘substantieel dezelfde elementen leer’. A-G HvJ EU Campos Sánchez-Bordona omschrijft de kern van het arrest als volgt:

“Het EHRM beschrijft de gelijkheid van de feiten als een samenstel van concrete en feitelijke omstandigheden waarbij dezelfde overtreder is betrokken en die onlosmakelijk in tijd en ruimte met elkaar verbonden zijn.”14

Thomas meent dat de uitleg van het begrip ‘substantieel dezelfde feiten’ relevant is, omdat een tweede vervolging wegens exact hetzelfde feitencomplex weinig voor zal komen in de praktijk.

Het oordeel van het EHRM in het arrest Zolotukhin/Rusland is bevestigd in het arrest Ruotsalainen/Finland van 16 juni 2009. In dit arrest geeft het EHRM ook nog nadere uitleg aan het begrip ‘substantieel dezelfde feiten’, door in te gaan op de rol van de intentie van de justitiabele. Het ging in deze zaak om een belanghebbende die strafrechtelijk werd beboet vanwege het gebruik van een andere brandstof dan diesel, zonder dat hij aanvullend accijns voor deze brandstof had betaald. In een andere procedure werd belanghebbende bestuursrechtelijk beboet (de te heffen belasting werd met drie vermenigvuldigd15) voor het gebruik van een andere brandstof dan diesel zonder bericht te geven aan de Finse douane.

Volgens het EHRM was het feitencomplex in deze casus hetzelfde, uitgezonderd twee verschillen: in de strafrechtelijke procedure was een vorm van opzet (intent) vereist voor bestraffing en in de bestuursrechtelijke procedure vond bestraffing plaats met het oog op herhaling. Volgens het EHRM is bij de beoordeling of sprake is van een tweede vervolging of beboeting voor substantieel dezelfde feiten – in boeterechtelijke termen – het doel van de beboeting en de mate van schuld (grove schuld, voorwaardelijk opzet of opzet) niet relevant.16 Uit dit arrest van het EHRM blijkt dat ondanks opzet bij het ene delict wel vereist is en bij het andere delict niet, wel kan worden gesproken van tweemaal vervolgen voor hetzelfde strafbare feit. Subjectieve bestanddelen maken een feit dus niet anders.17

In het arrest Maresti/Kroatië van 25 juni 2009 tot slot, spreekt het EHRM zich uit over de gelijktijdigheid van de gedraging voor de beantwoording van de vraag of er sprake is van een dubbele bestraffing voor hetzelfde feit. In deze zaak werd verdachte veroordeeld wegens het verstoren van de openbare orde. Onder invloed van alcohol beledigde de verdachte een persoon, waarna hij hem mishandelde. Er was hierdoor sprake van een minor offence in administratieve zin, namelijk in de sfeer van het verstoren van de openbare orde. Vervolgens werd verdachte ook nog strafrechtelijk vervolgd wegens mishandeling. Het EHRM oordeelde:

“As to the present case the Court notes that in respect of the minor offence and the criminal offence the applicant was found guilty of the same conduct on the part of the same defendant and within the same time frame. In this connection, it notes that de definition of the minor offence under section 6 of the Minor Offences against Public Order and Peace Act does not as such include inflicting bodily injury while this element is crucial for the criminal offence of inflicting grievous bodily injury under Article 99 of the Criminal Code. However, in its decision, the Pazin Minor-Offences Court expressly stated that the applicant was guilty of, inter alia, hitting D.R. on the head with his fists and of punching and kicking him about his entire body. The physical attack on D.R. constituted an element of the minor offence of which the applicant was found guilty. In the criminal proceedings before the Municipal Court the applicant was found guilty of, inter alia, hitting D.R. The events described in the decisions adopted in both sets of proceedings took place at the Pazin coach terminal at about 7 p.m. on 15 June 2006. It is obvious that both decisions concerned exactly the same event and the same acts.”18

Uit dit arrest blijkt dus dat voor een beoordeling of sprake is van eenzelfde feit, dus van substantieel dezelfde elementen, van belang is of de pleegplaats en pleegtijd van een gedraging identiek zijn.

Dezelfde persoon

Nu zal worden ingegaan op het tweede bestanddeel van het ne bis in idem-beginsel, namelijk dezelfde persoon. Het EHRM heeft het criterium uit het arrest Franz Fischer/Oostenrijk in het arrest Isaksen/Noorwegen van 2 oktober 2003 nader toegespitst op de gelijktijdige vervolging van een natuurlijk persoon (een fiscale boete wegens fraude door een bestuurder) en een rechtspersoon (strafrechtelijke vervolging van de vennootschap waarvan de genoemde belastingplichtige bestuurder was, wegens fraude). Van ongeoorloofde dubbele bestraffing is in deze situaties volgens het EHRM geen sprake, aangezien sprake is van two distinct legal entities:

“It notes in particular that the applicant’s indictment and conviction under Chapter 12 related to tax advantages benefiting Walhalla Bensin og Washman AS, whereas the tax surcharges were imposed on account of tax advantages benefiting the applicant personally. Although there was a close nexus between the company’s and his own tax evasion, the sanctions concerned two distinct legal entities.”19

In de genoemde situaties verschillen de bestraffingen kort gezegd in hun ‘essentiële elementen’, het voordeel dat uit de fraude ontstaat komt zowel de vennootschap als de bestuurder toe, waardoor geen sprake is van schending van het ne bis in idem-beginsel.

Ook in het arrest Heinänen/Finland van 6 januari 2015 werd geen schending van art. 4 7de protocol EVRM aangenomen, naar aanleiding van het door belastingplichtige ingenomen standpunt dat sprake was van dubbele bestaffing van dezelfde persoon. In feitelijk zin was dit wel het geval, maar juridisch gezien niet. Het betrof namelijk verschillende belastingsoorten (inkomstenbelasting en vennootschapsbelasting, beide over de jaren 2004 en 2005) en verschillende hoedanigheden van een persoon:

"36. In the present case the parties disagree on whether the tax surcharge proceedings, on the one hand, and the tax fraud proceedings, on the other hand, arose from the same facts. The Court notes that the first set of proceedings arose from the fact that the applicant, in his personal taxation, had failed to declare some income for the tax years 2004 and 2005. In the second set of proceedings the applicant was accused, as a representative of the two companies, of aggravated tax fraud for having failed to submit a tax declaration to the tax authorities, on behalf of the two companies, concerning the tax years 2004 and 2005. 37. The Court considers that these two sets of facts are different. First of all, the legal entities involved in these proceedings were not the same: in the first set of proceedings it was the applicant in his personal capacity and in the second set of proceedings the two companies whose legal representative the applicant was (see Isaksen v. Norway (dec.), no. 13596/02, 2 October 2003; and mutatis mutandis, Pokis v. Latvia (dec.), no. 528/02, ECHR 2006‑XV; and Agrotexim and Others v. Greece, 24 October 1995, §§ 66-68, Series A no. 330‑A). Even assuming that in both cases it had in fact been the applicant who had made incomplete tax declarations or no declaration at all, the circumstances could still not be regarded as the same: making a tax declaration in personal taxation differs from making a tax declaration for a company as these declarations are made in different forms, they may have been made at a different point in time and, in the case of the companies, may also have involved other persons (see Pirttimäki v. Finland, no. 35232/11, § 51, 20 May 2014). 38. The Court therefore considers that the two impugned sets of proceedings did not constitute a single set of concrete factual circumstances arising from identical facts or facts which were substantially the same. It follows therefore that the applicant’s application under Article 4 of Protocol No. 7 is manifestly ill-founded and must be rejected in accordance with Article 35 §§ 3(a) and 4 of the Convention."20

In dit arrest acht het EHRM doorslaggevend dat het gaat om aangiften inkomstenbelasting en vennootschapsbelasting, beide onjuist ingevuld door feitelijk gezien dezelfde persoon, maar vanuit juridisch perspectief door twee verschillende personen: de privépersoon en (de bestuurder van) de vennootschap. Bovendien betreft het twee verschillende aangiftes, die niet precies op hetzelfde moment kunnen zijn ingevuld. In het geval van de aangifte vennootschapsbelasting waren er, aldus het EHRM, mogelijk ook anderen bij betrokken. Het antwoord op de vraag of sprake is van dezelfde persoon lijkt dus de meer materieel ingestoken toets ten aanzien van hetzelfde feit.

Resumerend

De ne bis in idem-formule bevat drie elementen, waarvan twee behandeld in deze paragraaf: hetzelfde feit en dezelfde persoon. In algemene zin is duidelijk dat van ‘hetzelfde feit’ als bedoeld in de ne bis in idem-formule sprake is indien het gaat om identieke feiten of substantieel dezelfde feiten (of substantieel dezelfde essentiële elementen). Veelal zal de beoordeling aan de hand van het laatst genoemde criterium geschieden, omdat identieke situaties niet vaak voorkomen. Verder maken de subjectieve elementen binnen delictsomschrijvingen een feit niet anders, terwijl de vraag naar de pleegtijd en pleegplaats wel een rol kan spelen bij de beantwoording van de vraag of van één feit sprake is. Voor wat betreft beoordeling van de vraag of sprake is van ‘dezelfde persoon’ geldt dat een persoon in his ‘personal capacity’ wezenlijk anders is dan het bedrijf waarvan hij de ‘legal representative’ is. Het derde element betreft een dubbele straf(vervolging). Hierop wordt ingegaan in paragraaf 7.2.4. en 7.3.4.

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.