9.3.4.2 De ‘eigen’ opzet of grove schuld van de belastingplichtige bij betrokkenheid van een derde-gemachtigde

De Hoge Raad gaf in de arresten van 1 december 2006 ook meteen enkele suggesties voor de beoordeling van de ‘eigen’ opzet of grove schuld van de belastingplichtige in gevallen waarin er een derde-gemachtigde in het spel is:

‘In dat verband kan van belang zijn of de belastingplichtige de zorg heeft betracht die redelijkerwijs van hem kan worden gevergd bij de keuze van zijn adviseur en bij de samenwerking met die adviseur. Wat in dit opzicht redelijkerwijs van de belastingplichtige kan worden gevergd, zal intussen van geval tot geval sterk kunnen verschillen, bij voorbeeld naar gelang zijn hoedanigheid en zijn kennis en ervaring omtrent de terzake relevante fiscale en andere aspecten.’1

Het hoogstpersoonlijke verwijt kan dus (mede) worden afgeleid uit het gedrag van de belastingplichtige zelf, in de verhouding tot zijn adviseur. Laat hij in de keuze van of de samenwerking met de derde-gemachtigde steken vallen, dan kan hem dat worden aangerekend. Hierbij kan bijvoorbeeld worden gedacht aan de belastingplichtige die zijn derde-gemachtigde niet tijdig, onjuist of onvolledig informeert, belangrijke stukken achterhoudt, of verzuimt om een aanmaning door te sturen. Voorwaardelijk opzet zal in dergelijke situaties aanwezig kunnen zijn als de onjuiste of onvolledige informatieverstrekking door de belastingplichtige de aanmerkelijke kans in het leven riep dat er te weinig belasting zou worden betaald, terwijl de belastingplichtige dat besefte en die kans vervolgens op de koop toe heeft genomen.2

De vingerwijzingen die de Hoge Raad in zijn arresten van 1 december 2006 heeft gegeven, hebben geleid tot een stroom aan feitenrechtspraak waarin de inspecteur de ‘eigen’ opzet of grove schuld van de belastingplichtige afleidt uit zijn handelen of nalaten in de relatie tot de derde-gemachtigde.3 In de sindsdien verschenen jurisprudentie gold aanvankelijk doorgaans als feitelijk uitgangspunt dat er schuld of opzet aanwezig was bij de derde-gemachtigde (die dus ten onrechte was toegerekend aan de belastingplichtige).

Heeft alleen die derde-gemachtigde opzet of schuld, dan kan er geen (vergrijp)boete aan de belastingplichtige worden opgelegd.4 Ook mag daaraan geen vermoeden worden ontleend ten aanzien van de verwijtbaarheid van de belastingplichtige zelf.5 Het voorgaande betekent bijvoorbeeld dat de belastingplichtige die zijn rittenregistratie ter voorkoming van een bijtelling laat screenen door een adviseur, welke van oordeel is dat de registratie voldoet, achteraf zelf geen grove schuld-verwijt kan worden gemaakt.6 Er is immers hooguit sprake van grove schuld van de adviseur, en ook alleen van de adviseur.7 Ook als een adviseur zich niet houdt aan een compromis dat de belastingplichtige met de inspecteur heeft gesloten, betekent dat nog niet dat de belastingplichtige daarvan een verwijt kan worden gemaakt.8

De Hoge Raad neemt hierbij als uitgangspunt, dat indien een belastingplichtige zich laat bijstaan door een adviseur die hij voor voldoende deskundig mocht houden en aan wiens zorgvuldige taakvervulling hij niet behoefde te twijfelen, er geen aanleiding is tot het stellen van de algemene eis dat die belastingplichtige zich ter voorkoming van fouten ook zelf in de inhoudelijke aspecten van de toepasselijke belastingregelingen verdiept.9 Het gaat daarbij niet alleen om de materiële aspecten,10 maar ook om (al dan niet betrekkelijk eenvoudige) formele voorwaarden.11 De belastingplichtige hoeft ook overigens niet na te gaan of de adviseur zijn werk wel goed heeft gedaan (en hoeft dus niet te controleren of de adviseur de fiscaal relevante gegevens wel correct in de aangifte heeft verwerkt).12 Dit alles wordt niet anders als het om grote bedragen gaat.13 Zelfs als de belastingplichtige zich wél zelf heeft verdiept in de relevante belastingregelingen, of weet dat bepaalde inkomsten belast zijn,14 brengt dat enkele feit nog niet mee dat hij ook gehouden is om te controleren of de door zijn adviseur opgestelde aangiften juist zijn.15 Datzelfde geldt als de belastingplichtige afgaat op zijn adviseur, die de indruk wekt dat het acceptabel is om in afwachting van overleg met de inspecteur nihilaangiften in te dienen.16 Naar mijn mening zijn deze beslissingen in het licht van de onschuldpresumptie volkomen terecht: juist omdat de belastingplichtige tijdig erkent dat hij de benodigde fiscale expertise mist, neemt hij immers een adviseur in de arm. Hem kan dan niet achteraf worden verweten dat hij de adviseur had moeten corrigeren. Maar ook als de belasting- of inhoudingsplichtige zelf een belastingadvieskantoor drijft, betekent dat nog niet dat fouten die ingeschakelde derden of interne medewerkers maken bij het verzorgen van de ‘eigen’ aangiften van dat belastingadvieskantoor per definitie kunnen worden toegerekend.17 Ook dan geldt dat de eigen verwijtbaarheid afzonderlijk moet worden vastgesteld door te kijken naar de keuze van en de samenwerking met die ingeschakelde derden.

Illustratief is in dit verband het zogenoemde Loyens en Volkmaars-arrest van de Hoge Raad. De belastingplichtige voerde ter bestrijding van het (voorwaardelijk) opzet-verwijt als tegenbewijs aan dat hij een gerenommeerd advieskantoor had ingeschakeld voor het doen van zijn aangifte. De Hoge Raad ontleende daaraan inderdaad het vermoeden dat hij de intentie had gehad om de aangifte correct te doen.18 Vervolgens overwoog de Hoge Raad dat de belastingplichtige hooguit verweten zou kunnen worden dat hij onvoldoende voortgangscontrole had gepleegd. Daarin zou dan het voorwaardelijk opzet besloten moeten liggen. Voor het bewijs daarvan formuleerde de Hoge Raad de volgende viertrapsraket:

‘Van voorwaardelijk opzet (…) is, (…) eerst dan sprake indien belanghebbende geen afdoende controle heeft uitgeoefend op de voortgang van de aan Loyens en Volkmaars opgedragen werkzaamheden, het achterwege laten van voortgangscontrole op Loyens en Volkmaars de aanmerkelijke kans in het leven riep dat Loyens en Volkmaars de opgedragen taak zou verzaken en dientengevolge geen belasting zou worden geheven, belanghebbende wetenschap had van die aanmerkelijke kans, en zij die kans bewust heeft aanvaard (op de koop toe heeft genomen).’19

Bij een gerenommeerd en professioneel kantoor, of meer in het algemeen een derde-gemachtigde met een smetteloos blazoen, zal de bewijslast van (voorwaardelijk) opzet doorgaans dus zeer zwaar zijn.20 Dat is uiteraard anders wanneer de ingeschakelde derde-gemachtigde niet van (fiscaal) onbesproken gedrag is, of wanneer anderszins redelijkerwijs moet worden getwijfeld aan zijn fiscale punctualiteit. Is de belastingplichtige daarvan op de hoogte, en schakelt hij die derde vervolgens toch in zonder adequate (tegen)maatregelen te nemen, dan handelt hij op eigen titel (voorwaardelijk) opzettelijk.21

Ook met betrekking tot de gradatie grove schuld zal het bewijs niet eenvoudig te leveren zijn. De keuze voor een gerenommeerd kantoor betekent volgens de Hoge Raad namelijk dat de belastingplichtige zich heeft laten bijstaan door een adviseur die hij voor voldoende deskundig mocht houden en aan wiens zorgvuldige taakvervulling hij niet behoefde te twijfelen.22 Geeft de belastingplichtige vervolgens alle informatie waarvan hij in redelijkheid mocht aannemen dat die fiscaal relevant is aan zijn adviseur, dan is er ook op de samenwerking niets aan te merken.23 Wanneer de belastingplichtige in de keuze van of samenwerking met zijn adviseur enkele steken laat vallen, is dat weliswaar (enigszins) verwijtbaar, maar dat brengt nog niet meteen grove schuld met zich mee.24 Ook met betrekking tot de gradatie grove schuld zal de inspecteur de ‘eigen’ verwijtbaarheid dus afzonderlijk moeten bewijzen.25 Waar het steeds om draait, is dat het zelfstandige verwijt dat de boeteling bij aan een derde-gemachtigde uitbestede fiscale werkzaamheden wordt gemaakt, moet worden gevonden in de binnen die relatie gemaakte onderlinge afspraken en daaruit voortvloeiende verwachtingen over en weer.26

Heeft de derde-gemachtigde zelf juist geen schuld of opzet, dan valt er uiteraard ook niets ‘toe te rekenen’.27 De belastingplichtige kan evenwel opzettelijk (of grofschuldig) handelen, terwijl hij zijn aangifte laat verzorgen door een onberispelijke adviseur.28 Dat is bijvoorbeeld het geval wanneer de boeteling de derde-gemachtigde onjuist of onvolledig heeft geïnformeerd over de in potentie fiscaal relevante feiten en omstandigheden (zoals bepaalde inkomsten of bezittingen), terwijl die derde-gemachtigde dat niet wist en ook niet had kunnen weten (en er dus ook niet naar vraagt). Het is dan van belang om het vizier gericht te houden op het juiste bewijsobject: de verwijtbaarheid van de belastingplichtige ten aanzien van het verzuim om de derde-gemachtigde te informeren.29 Wanneer dat verzuim willens en wetens is begaan (wetend dat de informatie van belang is, met als doel de inkomsten of het vermogen buiten de aangifte te houden), is er sprake van opzet.30 De belastingplichtige die een door een derde-gemachtigde opgestelde aangifte voor akkoord ondertekent, in de wetenschap dat in die aangifte ten onrechte een aanzienlijke genoten verdienste ontbreekt, handelt evenzeer met ‘eigen’ opzet.31

De lijn die uit de jurisprudentie kan worden afgeleid, is als volgt samen te vatten. Ook wanneer er een derde-gemachtigde betrokken is geweest bij het begaan van het beboetbare feit, moet aan de hand van de normale toetsingscriteria worden vastgesteld of de boeteling zelf opzet of grove schuld heeft gehad. Tot de concrete omstandigheden die in dat kader relevant zijn, kan evenwel behoren de omstandigheid dat er een derde-gemachtigde in het spel was.32 De verwijtbaarheid kan zijn gelegen in de keuze van of (gebrekkige) samenwerking met de adviseur,33 maar kan evengoed worden gebaseerd op het überhaupt (bij wijze van window dressing) inschakelen van die adviseur, die opzettelijk onvolledig wordt geïnformeerd.34 Ook de omstandigheid dat is verzuimd om een derde-gemachtigde in de arm te nemen, terwijl daar wel aanleiding voor was, kan de eigen verwijtbaarheid inkleuren.35