16.5.4.1 Matiging bij bestaande onzekerheden (Hoge Raad)

De grondslag voor de boete is, overeenkomstig de bedoeling van de wetgever, gelijk aan de feitelijk geheven belasting. Dat geldt naar het oordeel van de Hoge Raad ook als die feitelijk geheven belasting is vastgesteld met toepassing van de omkering van de bewijslast.1 Toch gaf de Hoge Raad daarbij aan dat van een één-op-één doorwerking niet altijd sprake hoeft te zijn. De rechter dient namelijk steeds te beoordelen of een opgelegde vergrijpboete, gelet op de omstandigheden van het geval, een passende en ook geboden sanctie is voor het vergrijp dat is begaan. Tot de daarbij in aanmerking te nemen omstandigheden behoort ‘de wijze waarop de hoogte van de verschuldigde belasting is komen vast te staan’, waaronder ook valt dat die hoogte is vastgesteld met toepassing van de omkering van de bewijslast.2 De wijze van vaststelling weegt dus mee bij de volle rechterlijke toetsing van de hoogte van boete.3 In een later gewezen arrest heeft de Hoge Raad bevestigd dat de omkering van de bewijslast niet in alle gevallen moet leiden tot vermindering van de boete.4 De feitenrechter is wel verplicht om de omstandigheid dat de grondslag is vastgesteld met toepassing van de omkering kenbaar te laten meewegen bij zijn passend en geboden-oordeel.5

In de eerder besproken KBLux-arresten uit 2011 heeft de Hoge Raad de rechtsgrond voor matiging bij toepassing van de omkering toegelicht.6 In de betreffende casus was de redelijke schatting van de inkomsten en vermogens van zogeheten weigeraars (die geen informatie hadden gegeven) via een modelmatige benadering gebaseerd op gegevens van zogenoemde meewerkers (die wél inzage in hun inkomsten en vermogens hadden gegeven).7 Het Hof hield er bij de straftoemeting ten aanzien van de weigeraars vervolgens rekening mee, dat de grondslag voor de boete gebaseerd was op gegevens van derden en dat daarbij een grote onzekerheidsmarge (in het voordeel van de Belastingdienst) was aangehouden. Daarom verminderde het Hof de boete met 20 %. Het tegen die vermindering gerichte cassatiemiddel, dat inhield dat de belastingplichtige door open kaart te spelen toch eenvoudig een eind zou kunnen maken aan de bestaande onzekerheden, vond bij de Hoge Raad geen genade.8 Doorslaggevend was dát er door de redelijke schatting nu eenmaal onzekerheden in de boetegrondslag waren begrepen.9 De onwil om mee te werken is in dat licht niet van belang: de bestaande onzekerheden worden daardoor immers niet minder groot.10

De Hoge Raad overwoog in dit verband dat bij de beoordeling van de hoogte van de boete aan het gebrek aan medewerking van de boeteling geen betekenis kan worden toegekend.11 Ik vermoed dat de Hoge Raad zich hierbij heeft laten leiden door het nemo tenetur-beginsel.12 De bescherming van dat beginsel geldt echter slechts voor de elementen van de delictsomschrijving (de vraag óf de boeteling het beboetbare feit heeft begaan),13 maar strekt zich niet uit naar de strafmaat (de vraag hoe hoog zijn straf zou moeten zijn).14 Ook in de literatuur is daar op gewezen.15 Wel heeft de Hoge Raad eerder in vergelijkbare zin geoordeeld, en wel binnen het kader van het nemo tenetur-beginsel zelf: eigen verklaringen van de boeteling mochten volgens de Hoge Raad (ook) niet worden gebruikt voor de onderbouwing van de strafmaat.16 Het oordeel uit de KBLux-arresten is dus op zichzelf wel consistent en, omdat het verder gaat dan het EVRM vereist, niet problematisch.

Het bestaan van onzekerheden in de boetegrondslag is dus essentieel voor een eventuele matiging. Het omgekeerde gaat ook op: zonder onzekerheden in de grondslag is er geen aanleiding om te matigen. De onzekerheden kunnen bijvoorbeeld reeds zijn gereduceerd doordat de inspecteur (of de rechter17) ruimhartige, neerwaartse correcties heeft toegepast in het kader van zijn redelijke schatting, zodat aannemelijk is dat de boetegrondslag eerder te laag dan te hoog is vastgesteld. In dergelijke gevallen is er geen aanleiding om de boete te matigen wegens toepassing van de omkering.18 In een KBLux-zaak oordeelde Hof Amsterdam dat de mogelijkheid dat een schatting aan de hand van in de markt gehanteerde rentepercentages en feitelijk gehouden tegoeden te hoog is, zo gering was dat matiging van de boete niet nodig was.19 Als er slechts een betrekkelijk geringe onzekerheid in de boetegrondslag schuilt, kan matiging dus achterwege blijven.20