7.3.8.3.2 Uitzonderingen: verlaging van de gradatiedrempel

In het voorgaande is besproken dat feitelijke vermoedens als een zelfstandig bewijsmiddel kunnen bijdragen aan het bewijs.1 Voor deze categorie bewijsmiddelen geldt een bijzonderheid. Specifiek voor de bestrijding (‘ontzenuwing’) van vermoedens heeft de Hoge Raad namelijk een afzonderlijke bewijsgradatie geïntroduceerd. Volgens de Hoge Raad is niet vereist dat de onjuistheid van een vermoeden aannemelijk wordt gemaakt. Voldoende is dat ‘redelijkerwijs moet worden betwijfeld’ of het vermoeden juist is.2

Het is goed om te beseffen dat hiermee in wezen een derde bewijsgradatie wordt gedefinieerd. Naast de lichte gradatie van ‘aannemelijk maken’ en de zware gradatie van ‘doen blijken’, bestaat er dus nóg een gradatie, die weer lichter is dan ‘aannemelijk maken’. Er is bovendien sprake van (alleen) een tegenbewijsgradatie, omdat deze gradatie alleen bij het bestrijden van een reeds gerezen vermoeden van toepassing is.3 Dat vermoeden werkt als bewijsmiddel van degene op wie de primaire bewijslast rust.4 Door de ontzenuwing wordt het vermoeden als bewijsmiddel uitgeschakeld: het telt eenvoudigweg niet meer mee in de totale bewijspositie. Een eenmaal ontzenuwd vermoeden is geen bewijsmiddel meer.

Het voorgaande lijdt uitzondering als de wet een eigen (tegen)bewijsregeling kent. Sinds 2012 is dat het geval met betrekking tot de zogeheten ‘verklaring uitsluitend zakelijk gebruik’.5 Enerzijds bepaalt de wet expliciet dat een feitelijk vermoeden (van een rit voor privédoeleinden) voldoende is voor de inspecteur om tegenbewijs te vragen van de belastingplichtige, maar dat tegenbewijs moet vervolgens voldoen aan de zware gradatie van ‘doen blijken’. Het evenwicht in vereiste gradatie is daar dus uitdrukkelijk losgelaten.

Strikt genomen bestaat er nog een gradatie van bewijskracht. Deze gradatie komt louter aan de orde bij de invulling van de stelplicht: bij het innemen van een stelling zal – om deze te kunnen onderscheiden van een blote bewering – ten minste een begin van bewijs moeten worden gepresenteerd.6 Dat begin van bewijs kan nog (zeer) mager zijn; de wettelijk vereiste gradatie speelt in dit stadium nog geen rol. Het bewerkstelligt slechts dat op de wederpartij de plicht komt te rusten om de stelling (enigszins gemotiveerd) te weerspreken. Doet hij dat niet, dan komt de stelling (als niet of onvoldoende weersproken) vast te staan.7

Onder omstandigheden verlaagt de rechter de minimumdrempel aan geloofwaardigheid die benodigd is om een bepaalde gradatie (doorgaans aannemelijk maken) te halen. De redelijkheid kan bijvoorbeeld meebrengen dat bij een groot tijdsverloop sinds de feiten zich hebben voorgedaan, met (veel) minder genoegen wordt genomen dan normaliter het geval zou zijn geweest.8

De Hoge Raad heeft in dit verband uitdrukkelijk geoordeeld dat de bewijslast als zodanig niet door tijdsverloop vervalt.9 Hof ’s-Hertogenbosch had in een dergelijke zaak overwogen dat de inspecteur het recht had verwerkt om (de volgens de wet vereiste) schriftelijke bewijsstukken ter zake van de verhoging van een eigenwoningschuld te vragen, omdat de inspecteur dat pas had gedaan nadat de navorderingstermijn over het jaar van die verhoging was verstreken en de aangiften sindsdien steeds waren gevolgd.10 Dat ging volgens de Hoge Raad te ver. De veronderstelling dat een bepaald tijdsverloop (zoals de navorderingstermijn) meebrengt dat aan de belastingplichtige niet meer zou kunnen worden tegengeworpen dat hij niet aan zijn bewijslast heeft voldaan, berustte op een onjuiste rechtsopvatting, aldus de Hoge Raad. De inspecteur is dan ook niet gehouden om dergelijke bewijsstukken binnen de navorderingstermijn op te vragen.

Dat laat naar mijn mening onverlet dat de rechter rekening zou kunnen houden met een groot tijdsverloop, niet zozeer door de bewijslast anders te verdelen, maar door die bewijslast als zodanig te verlichten en dus de benodigde bewijsgradatie te verlagen. Te denken valt aan het stellen van minder hoge eisen aan de aard en inhoud van de bewijsstukken, door bijvoorbeeld ook indirect bewijs van de verhoging van de eigenwoningschuld te accepteren. Voor het geval schriftelijke bewijsstukken redelijkerwijs niet meer zijn te produceren, kan de rechter wellicht toch genoegen nemen met andersoortig bewijs.

Hieruit leid ik toch een sterke verwevenheid met het vraagstuk van de bewijslastverdeling af: in wezen gaat het om een variant op de subregel dat degene die de bewijspositie van de ander frustreert (bijvoorbeeld vanwege de zeer trage behandeling van het bezwaarschrift), daarvoor bewijstechnisch verantwoordelijk wordt gehouden.11 De verlaging van de benodigde bewijsgradatie kan dan zo ver gaan, dat die gradatie negatief wordt, zodat de bewijslast (van het tegendeel) effectief bij de andere partij komt te liggen.12 Ook Feteris noemt deze correctiemethoden (bewijslast verschuiven en ‘bewijsdrempel’ verlagen) in één adem.13

Ook in bredere zin kunnen praktische (on)mogelijkheden van bewijsgaring en bewijsvoering in dit verband een rol spelen.14 Bewijs van het negatieve (dat iets niet gebeurd is) is bijvoorbeeld moeilijker te leveren dan bewijs van het positieve; uit de redelijkheidsnorm volgt dat het onmogelijke bewijs niet kan worden gevraagd.15 Dat betekent dat de eisen aan de ontkenning van de ontvangst van een aanslag of een ander stuk niet te hoog kunnen zijn: het is immers vrijwel onmogelijk om aannemelijk te maken dat een niet per aangetekend post verzonden stuk niet is ontvangen.16

Ten slotte merk ik op, dat het Unierecht onder omstandigheden kan meebrengen dat voor feiten die de belastingplichtige moet bewijzen, een minder zware bewijsgradatie geldt.17 De uitoefening van de door het Unierecht verleende rechten mag door het nationale bewijsrecht in de praktijk namelijk niet onmogelijk of uiterst moeilijk worden gemaakt. De Hoge Raad heeft in het verlengde daarvan geoordeeld dat de belastingplichtige niet in een onmogelijke of onredelijk bezwarende bewijspositie terecht mag komen. Onder omstandigheden betekent dat volgens de Hoge Raad dat aan het bewijs ‘geen zware eisen mogen worden gesteld’.18

De redelijke schatting die de inspecteur in het kader van de omkering van de bewijslast maakt, is wat gradatie betreft zwakker dan aannemelijk maken.19 Naar mijn mening is er echter geen sprake van een afzonderlijke, verlaagde bewijsgradatie. Eerst moet de inspecteur immers volgens de reguliere regels van bewijslastverdeling aannemelijk maken dat er gronden zijn voor de omkering van de bewijslast.20 Het gevolg van die omkering is de redelijke schatting. De redelijkheid komt vervolgens tot uitdrukking door van de inspecteur niet meer te vragen dan dat de schatting niet willekeurig is.

Ook ten aanzien van de ‘gemotiveerde schatting’ die de inspecteur kan hanteren in gevallen waarin de administratie niet kan dienen als grondslag voor de winst- of omzetberekening,21 is er geen sprake van een afzonderlijke bewijsgradatie. Sterker nog: de gemotiveerde schatting is een bewijsmiddel, waarmee de inspecteur de volgens hem behaalde winst of omzet aannemelijk maakt.22