Einde inhoudsopgave
Scheiding van zeggenschap en belang in de familiesfeer (FM nr. 162) 2020/15.5.3
15.5.3 Verhouding “aandelen” en discretionaire karakter van het APV
Mr. dr. A.E. de Leeuw, datum 29-02-2020
- Datum
29-02-2020
- Auteur
Mr. dr. A.E. de Leeuw
- JCDI
JCDI:ADS232993:1
- Vakgebied(en)
Vermogensbelasting (V)
Schenk- en erfbelasting / Algemeen
Voetnoten
Voetnoten
Onder een sub-APV versta ik in dit verband de situatie waarin het oorspronkelijke APV wordt opgesplitst en verdeeld in meerdere APV’s. Dit dient onderscheiden te worden van de sub-trust in de zin dat een beneficiary op zijn beurt zijn beneficial interest gaat houden of overdraagt aan een trustee ten gunste van een ander (zie Harris 2002, pagina 41 en Zwalve 2000, pagina 284 – 285).
Bijvoorbeeld als tot dit “aandeel” aanmerkelijkbelangaandelen behoren die (deels) worden uitgekeerd aan een ander dan aan degene aan wie het “aandeel” (ook) voor inkomstenbelastingdoeleinden behoort.
Op basis van de omvang van de verkrijging krachtens erfrecht en niet op basis van de “aandelen”. Door uitkeringen kan de relatieve omvang van de “aandelen” immers variëren.
In principe kan dit inkomstenbelastinggevolgen hebben, afhankelijk van de aard van het vermogen. Indien het schrappen van de begunstigde en de “verdeling” echter op min of meer hetzelfde moment plaatsvinden zal nog geen meerwaarde gerealiseerd zijn, zodat daadwerkelijke belastingheffing bij de overblijvende erfgenamen vermeden kan worden.
Een alternatief is het creëren van nog een schenkingsfictie. Dit heeft echter niet mijn voorkeur. De basis voor toerekening is de verwantschap tot de inbrenger. Voorts is herziening van de erfbelasting de benadering als de verdeling van een (daadwerkelijke) nalatenschap over de verschillende verkrijgers wijzigt.
Zie voorts paragraaf 14.4.4.
Hiervoor heb ik reeds de vraag opgeworpen of het systeem van het bijhouden van “aandelen” zich verdraagt met het discretionaire karakter van het APV. Dit vereist immers een gedetailleerde administratie, waarbij per persoon aan wie wordt toegerekend de aan hem “toekomende” goederen en “ten laste van hem komende” schulden worden bijgehouden, alsmede de vruchten daarvan en hetgeen hier van tijd tot tijd voor in de plaats komt. Ogenschijnlijk is dit strijdig met het concept van een discretionair APV, als entiteit die vermogen aanhoudt ten behoeve van een groep begunstigden, waarvan de samenstelling mogelijk niet eens vaststaat en waarbij niet vastgelegd is wie wat krijgt. Door het APV-vermogen administratief te “verdelen” komt het flexibele, discretionaire element veel minder tot zijn recht en lijkt het APV richting een niet-discretionair APV te gaan, waarbij vooraf is vastgelegd welke begunstigde wat kan verkrijgen.
Desalniettemin hoeft de administratieve “verdeling” naar mijn mening niet te betekenen dat het APV zijn discretionaire karakter verliest, mits geen sprake is van meer dan dat: een administratieve verdeling zonder toekenning van enig recht. De omstandigheid dat bepaalde vermogensbestanddelen administratief worden toegerekend aan een bepaalde persoon verschaft deze persoon immers nog geen juridisch afdwingbare (en daarmee zelfstandig belastbare) aanspraak op het desbetreffende vermogen. Hoewel een dergelijke administratieve toedeling wellicht de suggestie wekt van een niet-discretionair APV, brengt deze toedeling als zodanig niet met zich dat het APV ophoudt discretionair te zijn. Het bestuur van het APV heeft nog steeds de mogelijkheid om te besluiten om van het “aandeel”, dat aan een bepaalde persoon wordt toegerekend, slechts een deel of zelfs helemaal niets aan hem uit te keren, of om te besluiten ten laste van dit “aandeel” een uitkering te doen aan een andere begunstigde (aan wie al dan niet ook APV-vermogen wordt toegerekend).
De vraag is vervolgens of dit anders wordt op het moment dat het APV een uitkering doet ten laste van een van de “aandelen”, zodat deze een ongelijke omvang krijgen. Ook dit hoeft naar mijn mening nog niet te betekenen dat het APV nu ophoudt discretionair te zijn. Tenzij daadwerkelijk een verdeling wordt aangebracht door bijvoorbeeld een daartoe strekkend besluit van het bestuur van het APV of het creëren van sub-APV’s1 met separate begunstigden blijft de mogelijkheid bestaan om uit het “aandeel” van de één een uitkering te doen aan de ander. Een dergelijke uitkering leidt dan wel tot het in aanmerking nemen van een schenking op grond van artikel 17 SW en, afhankelijk van de aard van het vermogen, tot een met inkomstenbelasting belaste vervreemdingswinst bij degene uit wiens “aandeel” de uitkering plaatsvindt.2
Een ander punt is hoe omgegaan moet worden met mutaties in de klasse van begunstigden en of dit verschuivingen tussen de “aandelen” met zich kan brengen. Dit is mijns inziens alleen het geval indien een begunstigde, die tevens erfgenaam is, definitief geschrapt wordt als begunstigde. Hieronder werk ik de verschillende soorten mutaties uit:
Allereerst de situatie waarin een begunstigde, die niet tevens erfgenaam is, geschrapt wordt. Aangezien deze begunstigde geen vermogen krijgt toegerekend, leidt het schrappen van de begunstiging er niet toe dat er vermogen overblijft dat aan niemand wordt toegerekend, zodat dit geen inkomstenbelastinggevolgen heeft. Schenkbelastinggevolgen zijn er uiteraard ook niet, aangezien het schrappen van een begunstigde als zodanig niet met zich brengt dat andere begunstigden een rechtens afdwingbare aanspraak krijgen.
Voorts kan een begunstigde geschrapt worden die wel tevens erfgenaam is. Omdat deze persoon wel vermogen krijgt toegerekend, heeft dit mijns inziens inkomstenbelastinggevolgen. Mijns inziens brengt het (definitief) schrappen van een erfgenaam als begunstigde redelijkerwijs met zich dat niet langer vermogen aan hem wordt toegerekend.3 Het vermogen wordt vervolgens toegerekend aan de resterende erfgenamen, op pro rata basis.4 Hierbij ontstaat in eerste instantie gemeenschappelijke “eigendom” van dit vermogen, maar het lijkt me redelijk om dit vervolgens weer te kunnen “verdelen” tussen de erfgenamen.5
Daarbij rijst – ook bij de thans geldende regeling – de vraag of deze wijziging in de toerekening schenk- of erfbelastinggevolgen heeft. Schenkbelasting kan mijns inziens echter niet aan de orde zijn, omdat (i) degene aan wie na de wijziging wordt toegerekend nog steeds geen afdwingbare aanspraak heeft en dus niet verrijkt wordt, (ii) degene aan wie voor de wijziging werd toegerekend evenmin verarmt en (iii) in principe geen sprake is van een bevoordelingsbedoeling bij de begunstigde die geschrapt wordt. Wel kan de wijziging in de toerekening gezien worden als aanleiding voor de herziening van de ter zake van het overlijden van de inbrenger geheven erfbelasting. In een systeem dat zo veel mogelijk de situatie waarin niet is ingebracht probeert na te bootsen is dit naar mijn mening ook consistent. Dit vereist echter een aanvulling op artikel 16 SW, omdat er op dit moment geen fictie is die heffing bij degenen, die meer krijgen toegerekend, mogelijk maakt.6, 7 Daarnaast dient artikel 53 SW aangepast te worden, zodat voorzien wordt in teruggave van erfbelasting aan diegene die als begunstigde geschrapt is.8
Het is natuurlijk ook mogelijk dat een begunstigde wordt toegevoegd. Dit heeft echter geen invloed op de toerekening voor de inkomstenbelasting. Indien de desbetreffende persoon geen erfgenaam is kan niet aan hem toegerekend worden en indien hij wel erfgenaam is bestond kennelijk op het moment van overlijden van de inbrenger de mogelijkheid dat hij begunstigde zou worden, zodat het tegenbewijs van artikel 2.14a lid 6 Wet IB 2001 niet geleverd kon worden en dus al aan hem toegerekend wordt. De daadwerkelijke toevoeging als begunstigde brengt geen verschuiving in de pro rata aandelen als erfgenaam met zich en heeft dus geen invloed op de toerekening. Schenkbelastinggevolgen zijn er evenmin, zolang geen rechtens afdwingbare aanspraak ontstaat.
Verschuiving tussen de “aandelen”, zodat een erfgenaam een groter “aandeel” krijgt ten koste van één of meer andere kan zich mijns inziens niet voordoen. Uit het discretionaire karakter van het APV vloeit voort dat de “verdeling” slechts administratief is. Het wijzigen van de omvang van de “aandelen” kan dus niet plaatsvinden zonder dat het APV (deels) ophoudt om discretionair te zijn.
Ten slotte is een aandachtspunt of de administratieve “verdeling” van het vermogen tot bewijsproblemen kan leiden. Hoewel een APV naar mijn mening niet ophoudt discretionair te zijn door enkel het administratief bijhouden van “aandelen”, wordt het wellicht minder duidelijk wanneer een APV discretionair is, maar het vermogen in “aandelen” bijhoudt, en wanneer het APV niet-discretionair is en sprake is van aanspraken van de begunstigden die onderworpen zijn aan de heffing van inkomstenbelasting.9 Het is daarom niet uit te sluiten dat de administratieve “verdeling” met zich brengt dat de belastingdienst zich op het standpunt stelt dat de begunstigden een rechtens afdwingbare aanspraak hebben.
Mijns inziens is dit standpunt alleen houdbaar indien ofwel in de statuten, reglementen en dergelijke stukken van het APV geregeld is dat dergelijke aanspraken bestaan, ofwel de facto sprake is van een dergelijke beschikkingsmacht dat het APV in feite niet meer discretionair is. Dit doet er echter niet aan af dat de belastingplichtige onder omstandigheden met een bewijsprobleem geconfronteerd kan worden. Indien de mogelijkheid geschapen wordt om administratief “aandelen” in het APV-vermogen te creëren, lijkt een regeling die hierin voorziet mij dan ook een goede aanvulling. Een invulling is daarbij het maken van een afspraak over de status van het APV. Er van uitgaand dat dit in het leven geroepen wordt met civielrechtelijke doeleinden, bijvoorbeeld om te fungeren als een familiestichting, hoeven hier vanuit het perspectief van de inbrenger geen belemmeringen voor te zijn.