10.3.2.1 Beginsel van eerbiediging van gerechtvaardigde verwachtingen

Kenmerkend voor belastende wetswijzigingen is dat moet worden getoetst aan het beginsel van eerbiediging van gerechtvaardigde verwachtingen. De vraag of belastingplichtigen een gerechtvaardigde verwachting op het voortbestaan van de oude regel kunnen hebben, speelt alleen een rol als de werkingsregel leidt tot maatschappelijk terugwerkende kracht. Alleen in dat geval zijn er immers verwachtingen van belastingplichtigen, waarvan beoordeeld moet worden of ze gerechtvaardigd zijn. Als bij belastingplichtigen geen verwachtingen leefden ten aanzien van het voortbestaan van een regel, is er geen reden op grond van het beginsel van eerbiediging van gerechtvaardigde verwachtingen te concluderen dat een gunstiger overgangsregime wenselijk is. Het gaat in dit geval om verwachtingen die zijn ontstaan vóórdat de wetswijziging volledig voorzienbaar werd. Na het volledig voorzienbaar worden van een wetswijziging mag een belastingplichtige immers niet meer verwachten dat de oude regel blijft voortbestaan.

Om te kunnen beoordelen of bij belastingplichtigen verwachtingen op het voortbestaan van een regel aanwezig zijn, en of deze verwachtingen in beginsel voor eerbiediging in aanmerking komen, moeten zes deelvragen worden beantwoord:

Schematisch weergegeven verloopt de toets aan het beginsel van eerbiediging van gerechtvaardigde verwachtingen als volgt:

Aan deelvraag e – de voorzienbaarheid van een wetswijziging, heb ik in par. 10.2 reeds aandacht besteed. Hierna ga ik in op de vraag welke rol de overige onderdelen – a t/m d en f – van het beginsel van eerbiediging van gerechtvaardigde verwachtingen spelen bij de beoordeling van een belastende wetswijziging.

Gerechtvaardigde verwachtingen op het voortbestaan van de oude regel behoeven alleen eerbiediging als belastingplichtigen schade ondervinden van een wetswijziging volgens het in par. 5.2 besproken schadecriterium. Volgens het schadecriterium is alleen sprake van schade als belastingplichtigen financieel nadeel ondervinden van een wetswijziging en dit nadeel niet kan worden voorkomen of beperkt. Schematisch weergegeven werkt het schadecriterium als volgt:

Schade kan ten eerste worden voorkomen doordat belastingplichtigen anticiperen op een wetswijziging. Om te beoordelen of anticiperen op een wetswijziging mogelijk is, ga ik ervan uit dat belastingplichtigen rationele verwachtingen vormen ten aanzien van de waarschijnlijkheid van een wetswijziging, haar inhoud en de inhoud van het overgangsrecht. Objectieve criteria ter beoordeling van de vraag of belastingplichtigen een wetswijziging hadden kunnen verwachten, zijn de in hfdst 5 genoemde criteria die deel uitmaken van het beginsel van eerbiediging van gerechtvaardigde verwachtingen. Om het proces van het vormen van rationele verwachtingen zo goed mogelijk te laten verlopen – opdat belastingplichtigen voor zover mogelijk maximaal anticiperen op de nieuwe regelgeving – dienen het beginsel van behoorlijke bekendmaking van het overgangsrecht en het beginsel van duidelijkheid over de gelding, werking en toepassing van een regel (par. 9.3) te worden nageleefd en dient de overheid als betrouwbaar te boek te staan (par. 9.5). Een tijdige en duidelijke informatievoorziening zijn daarom essentieel om belastingplichtigen in staat te stellen te anticiperen op de nieuwe regelgeving (zie ook par. 11.2). Belastingplichtigen zullen overigens alleen proberen te anticiperen op een wetswijziging als zij voorzien dat voor hen géén begunstigende overgangsmaatregel wordt getroffen. Een tijdige en duidelijke informatievoorziening is daarom ook uit oogpunt van algemeen belang gewenst, om zodoende geen soepeler overgangsregime te hoeven treffen dan op grond van de beginselen van behoorlijk overgangsbeleid gewenst is (par. 8.2.2.2).

Het proces van anticiperen kan echter worden verstoord door de invloed van belangengroepen, het opereren van kamerleden en layering (par. 5.2.2.3 en 9.5.1.1). Verstoringen in het anticipatieproces kunnen ertoe leiden dat belastingplichtigen niet op een wetswijziging anticiperen in de mate waarin dat op grond van dit objectieve beoordelingskader zou worden verwacht. Door verstoringen in het anticipatieproces kan een soepeler overgangsregime gewenst zijn, waardoor de kosten van een overgangsregime kunnen stijgen (zie ook par. 9.5.1.3).

Ten slotte kan anticiperen ongewenst zijn indien een positief aankondigingseffect dreigt te ontstaan (par. 8.2.2.1). In dat geval kan anticiperend gedrag worden voorkomen door de nieuwe regel te laten werken vanaf het moment dat hij volledig voorzienbaar werd. Om het gewenste effect te bereiken dient op het moment van het voorzienbaar worden van de wetswijziging duidelijkheid te bestaan over de werking van een regel. Een tijdige en duidelijke informatievoorziening zijn dus ook essentieel om een positief aankondigingseffect te voorkomen. In de situatie waarin terugwerkende kracht onuitvoerbaar is – bijvoorbeeld als het een wijziging in de loonsfeer betreft – kan in een correctieregeling (par. 3.9) worden voorzien om zo toch een positief aankondigingseffect te voorkomen (par. 7.2.1.1).

Schade kan ten tweede worden voorkomen doordat belastingplichtigen een overeenkomst laten wijzigen of ontbinden op grond van art. 6:258 BW (par. 5.2.3.1). Gelet op de reikwijdte van deze bepaling en de stand van de rechtspraak, acht ik de kans van slagen van een beroep op art. 6:258 BW echter gering. Bij een toetsing aan het schadecriterium dient de wetgever de mogelijkheid van een beroep op art. 6:258 BW daarom slechts in geringe mate te laten meewegen.

Schade kan ten derde worden voorkomen doordat belastingplichtigen het nadeel van een wetswijziging afwentelen op een derde (par. 5.2.3.2). Indien afwenteling van de schade voor de hand ligt, is er geen reden om gerechtvaardigde verwachtingen te eerbiedigen.

Van schade is ten slotte geen sprake indien de compensatietheorie van toepassing is. Dit houdt in dat belastingplichtigen de nadelen van een wetswijziging kunnen compenseren met voordelen die voortvloeien uit begunstigende maatregelen die openstaan voor alle belastingplichtigen die nadeel ondervinden van de belastende maatregel (par. 5.2.4.4). Op grond van de compensatietheorie moet het schadecriterium dus worden toegepast op het niveau van een herzieningsoperatie en niet op het niveau van een wetswijziging.

Schade kan zowel een directe als een indirecte vorm aannemen. Directe schade is de lastenverzwaring die belastingplichtigen van een wetswijziging ondervinden (par. 5.2.4.1). Indirecte schade betreft de waardeverandering die het gevolg is van een vermogenseffect of een prijseffect (par. 5.2.4.2). Een belangrijk onderscheid tussen directe en indirecte schade is dat indirecte schade al kan intreden vanaf het moment dat een wetswijziging voorzienbaar is. De indirecte schade kan echter over een langere periode worden verspreid door ervoor te zorgen dat een wetswijziging vroegtijdig voorzienbaar is. De indirecte schade kan worden beperkt door vroegtijdig bekend te maken dat in een gunstige overgangsmaatregel wordt voorzien. Vereist is dan echter wel dat de inhoud van het overgangsrecht bekend is, anders zullen belastingplichtigen niet geneigd zijn om bij het nemen van beslissingen hiermee rekening te houden. De schade die derden ondervinden van een wetswijziging dient eventueel te worden gecompenseerd uit oogpunt van algemeen belang (par. 8.2.1.2).

Voor alle vormen van schade geldt dat het voor het ontwerpen van een overgangsregime niet van belang is hoeveel de schade exact bedraagt. Wel dient voor de keuze van een overgangsmaatregel te worden vastgesteld over hoeveel jaren de schade zich zal uitstrekken en of de schade na verloop van tijd zal afnemen.

Op grond van het criterium van stimulerings- of ontmoedigingsmaatregelen is eerbiediging van gerechtvaardigde verwachtingen op haar plaats indien een rechtsregel heeft aangezet tot bepaalde activiteiten of beslissingen. Dit criterium is nader uitgewerkt in par. 5.3.

Een regel die erop gericht is om specifieke activiteiten of beslissingen van belastingplichtigen te stimuleren (stimuleringsmaatregel) wekt de verwachting dat die regel zal blijven voortbestaan. De mate waarin verwachtingen worden aangetast hangt mede af van het moment waarop de fiscale tegemoetkoming wordt gerealiseerd. Als de fiscale tegemoetkoming eerst bij afronding van de activiteit wordt toegekend, worden de verwachtingen van belastingplichtigen in sterke mate aangetast. Als de fiscale tegemoetkoming bij aanvang wordt toegekend, worden verwachtingen van belastingplichtigen niet of nauwelijks aangetast indien de regeling komt te vervallen. Ten einde overgangsrechtelijke problemen te kunnen beperken, is het bij het ontwerpen van stimuleringsmaatregelen aanbevelenswaardig dat de fiscale tegemoetkoming niet eerst bij afronding van de activiteit wordt toegekend.

Een ontmoedigingsregeling beoogt specifieke activiteiten of beslissingen te ontmoedigen. Ten aanzien van toegestane activiteiten hoeft een belastingplichtige er in beginsel geen rekening mee te houden dat die activiteiten zullen worden ontmoedigd. Indien een ontmoedigingsmaatregel wordt ingevoerd die ook bestaande situaties treft, worden verwachtingen van belastingplichtigen evenwel geschaad. De ontmoedigingsmaatregel schiet in dat geval overigens zijn doel voorbij indien sprake is van een duursituatie en belastingplichtigen niet meer aan de gevolgen van de maatregel kunnen ontkomen. In het volgende overzicht is de werking van het criterium van stimulerings- en ontmoedigingsmaatregelen schematisch weergegeven:

Aan een bestaande rechtsregel kunnen belastingplichtigen zodanige verwachtingen ontlenen dat zij geen rekening houden met een wijziging van de desbetreffende regel. Deze verwachtingen kunnen naar mijn mening zijn gebaseerd op:

De tijdsaanduiding in een rechtsregel kan verschillende vormen aannemen (par. 5.4.1). Indien de regel een termijn bevat, wordt de verwachting gewekt dat gedurende die termijn van de regel gebruik kan worden gemaakt. Ook het expliciet vermelden van de werkingsduur van een regel schept de verwachting dat de regel gedurende die periode blijft bestaan. Gelet op de verwachtingen die door termijnen worden gewekt, dient de wetgever zorgvuldig met het opnemen van termijnen in een regel om te springen.

Als voor een vastgestelde periode een goedkeuring is afgegeven, verwachten belastingplichtigen gedurende die periode van de aan de goedkeuring ten grondslag liggende regel gebruik te kunnen maken. Dit verwachtingspatroon wordt doorbroken in geval de inspecteur bij het afgeven van de goedkeuring wijst op het risico van een wetswijziging. Ter voorkoming van een inbreuk op het beginsel van eerbieding van gerechtvaardigde verwachtingen is het daarom aanbevelenswaardig dat de belastingdienst belastingplichtigen proactief informeert over het risico van wetswijzigingen.

Ten slotte zijn er regels die ervoor zorgen dat toekomstige voorschriften geen terugwerkend effect kunnen hebben voor bestaande toestanden. Een dergelijke bepaling beschermt de belastingplichtige evenwel niet tegen materieel of maatschappelijk terugwerkende kracht indien met onmiddellijke of uitgestelde werking aanpassingen in die regel worden aangebracht. Nu materieel en maatschappelijk terugwerkende kracht in voorkomende gevallen veel ingrijpender kunnen zijn dan terugwerkende kracht, concludeer ik dat een dergelijke bepaling schijnzekerheid biedt. Bij het bepalen van de mate waarin gerechtvaardigde verwachtingen worden geschonden, zou hiermee rekening dienen te worden gehouden.

Samenvattend in een schematisch overzicht kunnen tijdsaanduidingen als volgt de verwachting wekken dat een regel gedurende een bepaalde periode onveranderd blijft voortbestaan:

Soms kan het systeem van bepaalde rechtsregels eveneens leiden tot gerechtvaardigde verwachtingen (par. 5.4.2). In dit kader noem ik het totaalwinstbeginsel en het ne-bis-in-idembeginsel. Het laatstgenoemde beginsel beoogt economisch dubbele heffing van een bate in de vennootschapsbelasting te voorkomen. Belastingplichtigen verwachten geen inbreuk op deze beginselen, dus ook niet met materieel of maatschappelijk terugwerkende kracht. Een zelfde benadering gaat mijns inziens op voor overgangsmaatregelen die de wetgever weloverwogen heeft getroffen. Het standpunt van de wetgever dat naarmate de duur van het overgangsrecht langer is, een zwaardere argumentatie nodig is voor handhaving van het overgangsregime deel ik – zoals ik heb uiteengezet in par. 5.4.2 – in beginsel niet.

Als een bepaald element van de belastingwetgeving regelmatig wijzigt, zal een belastingplichtige ten aanzien van die rechtsregel eerder een aanpassing verwachten dan ten aanzien van een rechtsregel die zelden verandert (par. 5.4.3). Ik onderscheid een aantal elementen van belastingwetgeving. Aan die elementen heb ik een veranderlijkheidsfactor toegekend die varieert van 0-2:

De elementen van belastingwetgeving waaraan ik een veranderlijkheidsfactor van 0 heb toegekend, veranderen zelden. Regels met een veranderlijkheidsfactor van 2 worden regelmatig aangepast. Het voortbestaan van de oude regel mag in de laatstgenoemde situatie niet zonder meer worden verwacht. En hoge veranderlijkheidsfactor houdt dus in dat belastingplichtigen rekening moeten houden met een aanpassing van de regel en er op die grond geen gerechtvaardigde verwachtingen op het voortbestaan van de oude regel kunnen ontstaan.

Op grond van het ‘criterium van de onduidelijke rechtstoestand’ mogen belastingplichtigen niet ervan uitgaan dat een onduidelijke of verwarrende regel wordt gehandhaafd (par. 5.5). Hieruit leid ik af dat ingeval bij invoering van een wet blijkt dat sprake is van een evidente omissie, belastingplichtigen er niet op mogen rekenen dat die omissie wordt gehandhaafd. Indien het herstel van een evidente omissie echter langer dan één jaar op zich laat wachten, groeit evenwel het vertrouwen op het voortbestaan van de omissie. Uit oogpunt van rechtszekerheid is het daarom gewenst dat de wetgever adequaat handelt indien een rechtsregel niet juist blijkt te zijn geformuleerd of andere mankementen vertoont. Als een omissie overigens niet-evident is, behoeven belastingplichtigen op die grond geen rekening te houden met een wetswijziging.

Belastingplichtigen die zodanige constructies opzetten dat de doelstelling van de wet wordt omzeild (misbruik) moeten er rekening mee houden dat antimisbruikwetgeving wordt ingevoerd (par. 5.7.1). Ook in geval van oneigenlijk gebruik van wetgeving, mogen belastingplichtigen er niet zonder meer van uitgaan dat de bestaande situatie gehandhaafd blijft. Oneigenlijk gebruik gaat echter minder van dan misbruik. Bij oneigenlijk gebruik wordt de doelstelling van de wet niet gehaald, maar zijn de handelingen van belastingplichtigen legitiem en is er geen sprake van constructies. Van belang is dan echter wel dat het doel en de strekking van de wet bekend zijn, zodat belastingplichtigen kunnen beseffen dat zij handelen in strijd met doel en strekking van de wet.

Als de staatssecretaris van Financiën heeft laten weten dat hij een bepaalde regel wil veranderen, maar voorlopig volgt er geen wetsvoorstel, dan neemt de voorzienbaarheid van een wetswijziging af. De wetgever dient derhalve adequaat te handelen (par. 5.7.2).