Voorlichting door de Belastingdienst in rechtsstatelijke context (FM nr. 177) 2022/4.3.2.2:4.3.2.2 Hoofregel en criteria

Voorlichting door de Belastingdienst in rechtsstatelijke context (FM nr. 177) 2022/4.3.2.2

4.3.2.2 Hoofregel en criteria

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.

De hoofdregel nee, tenzij betekent dat bij voorlichting het legaliteitsbeginsel in de regel zwaarder weegt dan het vertrouwensbeginsel (‘nee’), behoudens uitzonderingsgevallen (‘tenzij’).

In zijn standaardarresten inzake inlichtingen (BNB 1979/311) en algemene voorlichting (BNB 1988/148) stelt de Hoge Raad voorop dat niet voor elke vertrouwenwekkende uiting van de Belastingdienst de wet opzij wordt gezet, maar dat een afweging moet worden gemaakt tussen het legaliteitsbeginsel en het vertrouwensbeginsel.1 In deze arresten formuleert de Hoge Raad de rechtsregel die inhoudt dat in het geval van een uiting die wordt gekwalificeerd als algemene voorlichting (zoals een toelichting) het legaliteitsbeginsel in de regel het zwaarste weegt, tenzij wordt voldaan aan twee criteria. De relevante rechtsoverweging uit BNB 1988/148 is:

‘Bij de beantwoording van de vraag of belanghebbende met vrucht een beroep kan doen op uitlatingen als vervat in de onderhavige Toelichting op het aangiftebiljet, dient te worden vooropgesteld dat niet voor elke uitlating van de belastingadministratie, waardoor bij een belastingplichtige vertrouwen is gewekt ten aanzien van een door de belastingadministratie te volgen wetstoepassing, een juiste toepassing van de wet moet wijken.

Voor het antwoord op de vraag of zulks het geval is, dient het beginsel dat de wet moet worden toegepast te worden afgewogen tegen het algemeen beginsel van behoorlijk bestuur dat de administratie verwachtingen honoreert welke zij bij een belastingplichtige ten aanzien van een door haar te volgen gedragslijn heeft gewekt en waarop die belastingplichtige zich in redelijkheid tegenover haar mag beroepen.

[TC: kwalificatie van de uiting als voorlichting] Wanneer het gaat om uitlatingen die niet als een toezegging of goedkeuring zijn op te vatten doch waarin slechts algemene voorlichting wordt gegeven ter vergemakkelijking van het invullen van een aangiftebiljet, zoals te dezen, dient aan het beginsel dat de wet moet worden toegepast in zoverre meer gewicht te worden toegekend dan aan voormeld algemeen beginsel van behoorlijk bestuur, dat in de regel de belastingadministratie door onjuistheden in de voorlichting niet wordt gebonden [TC: hoofdregel].’

[TC: tenzij uitzonderingsgevallen] Voor afwijking van deze regel is slechts plaats ingeval de belastingplichtige de onjuistheid niet had behoeven te beseffen [TC: criterium 1] en tevens wordt geconfronteerd met het feit dat hij niet alleen de wettelijk verschuldigde belasting heeft te betalen maar daarenboven schade lijdt doordat hij, afgaande op de onjuiste voorlichting, enige handeling heeft verricht of nagelaten [TC: criterium 2].’2

Contra legem-toepassing van het vertrouwensbeginsel heeft dus een uitzonderingskarakter. Als het gaat om voorlichting geldt dat de wet moet worden toegepast, zodat de Belastingdienst als hoofdregel niet is gebonden aan onjuiste of onvolledige3 voorlichting en de bij de burger gewekte verwachtingen niet worden gehonoreerd.

Voor een uitzondering op de hoofdregel was sinds BNB 1979/311 plaats, indien werd voldaan aan twee cumulatieve criteria:

i.

niet-kenbaarheidsvereiste’: de belastingplichtige had de onjuistheid niet behoeven te beseffen; én

ii.

‘dispositievereiste’: de belastingplichtige heeft, afgaande op de onjuiste inlichtingen, een handeling verricht of nagelaten ten gevolge waarvan hij niet alleen de wettelijk verschuldigde belasting heeft te betalen, maar daarenboven schade lijdt.

Onlangs is in BNB 2022/10 de hoofdregel en het niet-kenbaarheidsvereiste bestendigd, maar is de invulling van het dispositievereiste bijgesteld. De cumulatieve criteria voor een uitzondering op de hoofdregel houden vanaf dit arrest in:

i.

‘niet-kenbaarheidsvereiste’ (paragraaf 4.3.3), én

ii.

‘dispositievereiste’: de belastingplichtige heeft, afgaande op de onjuiste inlichtingen, een handeling verricht of nagelaten ten gevolge waarvan een hoger bedrag van hem wordt geheven dan hij op basis van die informatie meende als gevolg van die handeling of dat nalaten te moeten betalen (paragraaf 4.3.4).

De bijstelling van de invulling van het dispositievereiste brengt mee dat de aanvankelijke beperking van het begrip schade tot ‘daarenboven geleden schade’ is losgelaten, waardoor een belastingplichtige in zoverre eerder aan dit vereiste kan voldoen. Het dispositievereiste bestaat uit diverse elementen, die ik bij de behandeling van het vereiste zal uiteenrafelen (paragraaf 4.3.4.3).

Uit de fiscale rechtspraak blijkt dat belastingplichtigen zich bij voorlichting zelden met succes op het vertrouwensbeginsel beroepen (paragraaf 4.3.2.5). Zo is in het geval van de arresten uit de voorlichtingsjurisprudentie het beroep op het vertrouwensbeginsel enkel geslaagd in BNB 2000/330 en BNB 2022/10 (paragraaf 4.3.4). Ook lagere rechtspraak laat zien dat door voorlichting gewekte verwachtingen in de praktijk in veruit de meeste gevallen niet worden beschermd.4 Ik kom daarop terug aan de hand van jurisprudentieonderzoek over de periode 1979-2020 (paragraaf 4.3.2.5).

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.