11.2.4.1 Interpretatie van Funke, Saunders en J.B. versus Zwitserland (BNB 2002/27 en BNB 2004/225)

In gevallen waarin op grond van de artikelen 47 e.v. AWR een verplichting bestaat om documenten aan de inspecteur ter inzage te verstrekken, blijft die verplichting, ook als er een bestuurlijke boete of andere sanctie dreigt, volgens de Hoge Raad gewoon bestaan. Documenten zijn immers wilsonafhankelijk. Nadelige gevolgen die aan de weigering om dergelijke stukken te verstrekken zijn verbonden, mogen bovendien, ook ten aanzien van de boete, in stand blijven.2 Toepassing van de omkering van de bewijslast voor wat betreft de heffing mag dus ook doorwerken naar de (grondslag voor de) boete, mits de trigger voor de omkering is terug te voeren op informatiedragers waarvan het bestaan onafhankelijk is van de wil van de belastingplichtige (stukken en bescheiden).3

Gaat het daarentegen om eigenverklaringen c.q. antwoorden op vragen, dan belemmert (met name) het arrest Saunders volgens de Hoge Raad het aansluitende gebruik daarvan in het kader van de boeteoplegging.4 Dergelijke verklaringen zijn immers wilsafhankelijk.

Deze interpretatie van het arrest Saunders komt overeen met die van de wetgever.5

Overeenkomstig de wettelijke informatieverplichting van art. 47 AWR afgelegde verklaringen (bijvoorbeeld over de aanschafprijs van kantoormeubilair)6 moeten volgens de Hoge Raad bij de beoordeling van de boeteoplegging buiten beschouwing worden gelaten.7 Er geldt dan dus bewijsuitsluiting, hetgeen op zichzelf in lijn is met de jurisprudentie van het EHRM.8 Enkele jaren later heeft de Hoge Raad bevestigd dat verklaringen die zijn afgelegd ter voldoening aan informatieverplichtingen ex art. 47 AWR in het geheel niet mogen worden gebruikt voor het bewijs van de bestuurlijke boete.9 Daarbij gaf de Hoge Raad aan dat de bewijsrechtelijke sanctie van bewijsuitsluiting zowel geldt voor de boetegrondslag als voor de mate van verwijtbaarheid.10

Eigen verklaringen mogen van de Hoge Raad dus in ieder geval geen rol spelen bij de bewijsvoering van door de inspecteur te bewijzen centrale stellingen.11 Dat is geheel in lijn met de ratio van het nemo tenetur-beginsel.12

Minder vanzelfsprekend is dat de verklaringen volgens de Hoge Raad ook niet mogen worden gebruikt voor de onderbouwing van de strafmaat.13 Kennelijk komt dus ook het gebruik voor de bewijsvoering van perifere stellingen in strijd met het nemo tenetur-beginsel.14 Naar mijn mening is deze opvatting weliswaar sympathiek te noemen, maar is daarvoor geen steun te vinden in de jurisprudentie van het EHRM.15

Op het eerste gezicht is ook de opvatting van de Hoge Raad dat de onder dwang verkregen wilsafhankelijke verklaringen geen enkele rol mogen spelen bij de bewijsvoering voor de boete tamelijk streng. In het kader van de ‘eindtoets’ aan de Allan-criteria die het EHRM pleegt aan te leggen,16 zou een meer soepele benadering op zichzelf ook houdbaar kunnen zijn. Bij die eindtoets (om te bepalen of er daadwerkelijk sprake is geweest van een schending van het nemo tenetur-beginsel) is namelijk onder meer het feitelijke (incriminerende) gebruik van het bewijs van belang. Als de verklaring uiteindelijk een ondergeschikte rol heeft gespeeld in de bewijsconstructie, zou het gebruik ervan (toch) toelaatbaar kunnen zijn. Naar mijn mening is de eindtoets echter vooral bedoeld om in bijzondere gevallen een uitzondering te kunnen maken op de hoofdregel (die luidt: geen enkel incriminerend gebruik van onder dwang verkregen wilsafhankelijke informatie).17 Zo bezien heeft de Hoge Raad niets anders gedaan dan het toepassen van die hoofdregel, omdat er kennelijk geen bijzonder geval aan de orde was dat een uitzondering rechtvaardigde.

De Hoge Raad gaf in de arresten uit 2001 een in dit verband belangrijke aanvulling op de Saunders-regels, vooral voor de fase voorafgaand aan de criminal charge. Het was (en is) op basis van de jurisprudentie van het EHRM immers nog onduidelijk welke gevolgen een weigering om te voldoen aan de wettelijke verplichting om een verklaring af te leggen, in die voorfase zou mogen hebben.18 De Hoge Raad overwoog dat het in lijn met het arrest Saunders ligt, om voor wat betreft de boeteoplegging geen nadelige gevolgen aan een dergelijke weigering te verbinden. De toepassing van de omkering van de bewijslast, als sanctie op het niet voldoen aan de verplichtingen van art. 47 AWR, zou dus voor wat betreft de boeteoplegging ontoelaatbaar zijn.19

Voor de belastingheffing kan de omkering van de bewijslast, veroorzaakt door een dergelijke weigering, volgens de Hoge Raad echter gewoon overeind blijven. Daarmee aanvaardt de Hoge Raad dus wel, dat er een nadelig gevolg kleeft aan de weigering (de verslechterde bewijspositie in de sfeer van de heffing). Deze interpretatie van de Saunders-regels is niet onomstreden.20 Ook dit buiten de sfeer van de beboeting gelegen gevolg van de weigering zou naar mijn smaak uiteindelijk geneutraliseerd moeten worden, zodat hetzelfde resultaat wordt bereikt als wanneer de belastingplichtige aanvankelijk meewerkt, maar later bewijsuitsluiting volgt.21

Bij dit alles achtte de Hoge Raad het (kennelijk) niet van belang of de verklaring was geweigerd op een moment waarop sprake was van een criminal charge: in het onderhavige arrest gold als feitelijk uitgangspunt dat daarvan nog geen sprake was.22 Ik zie geen reden om aan te nemen dat de Hoge Raad anders zou hebben beslist als er wél sprake was geweest van een criminal charge. Ook dan zal de sanctie van de omkering van de bewijslast in de sfeer van de heffing gewoon overeind blijven, maar voor wat betreft de boete buiten beschouwing moeten blijven.

In BNB 2004/225 gaf de Hoge Raad meer duidelijkheid over de situatie waarin er sprake was van een strafrechtelijkecriminal charge. In dat arrest vroeg de inspecteur met een beroep op art. 47 AWR in de bezwaarfase onder meer bankafschriften van een vermeende Zwitserse bankrekening en een vermogensvergelijking op, terwijl er tegen de belastingplichtige (ook) een strafrechtelijk onderzoek wegens beursfraude was ingesteld.23 In de fiscale zaak kon op grond van de destijds geldende wettelijke bepalingen geen boete worden opgelegd.24 De belastingplichtige beriep zich op zijn zwijgrecht en overlegde de gevraagde stukken niet, waarop de inspecteur de verschuldigde heffing vaststelde onder toepassing van de omkering van de bewijslast. De Hoge Raad oordeelde dat een beroep op het nemo tenetur-beginsel in de fiscale zaak niet mogelijk was, eenvoudigweg omdat daar geen sprake was (en niet kon zijn) van een criminal charge. De belastingplichtige had volgens de Hoge Raad dus gewoon moeten meewerken, waarna hij zich vervolgens in de strafzaak had kunnen beroepen op het nemo tenetur-beginsel.25

Het ging er in de bovengenoemde opvatting van de Hoge Raad dus niet om of er eencriminal charge bestond, maar of er in fiscalibus een criminal charge bestond.26 Enkele jaren later leek de Hoge Raad minder aan dit onderscheid tussen rechtssferen te hechten. Medio 2013 stelde de civiele kamer de (mogelijke) bestuurlijke beboeting in fiscalibus steeds op één lijn met de (mogelijke) strafrechtelijke vervolging. Wel heeft de Hoge Raad daarbij opnieuw bepaald (en nadien ook herhaaldelijk bevestigd) dat het oordeel over een eventuele schending van het nemo tenetur-beginsel is voorbehouden aan de rechter die over de latere beboeting of bestraffing beslist.27 Naar mijn mening kan hieruit worden afgeleid dat de Hoge Raad vindt dat het inroepen van het nemo tenetur-beginsel alleen in de procedure waar de criminal charge speelt, kan gebeuren, en dat er buiten die procedure zelf dus geen zwijgrecht geldt.