7.3.5.4.3 Extrapolatie

Een bijzondere vorm van (het afleiden van) een vermoeden uit vaststaande feiten en omstandigheden is aan de orde bij extrapolatie. Meestal houdt extrapolatie in dat op basis van controleresultaten over het ene tijdvak een uitspraak wordt gedaan over andere tijdvakken (voorafgaand aan of volgend op het tijdvak waarop het controleresultaat ziet). Extrapolatie naar andere tijdvakken is volgens de Hoge Raad slechts toegestaan als er voldoende grond is om aan te nemen dat de voor de belastingschuld relevante feitelijkheden in die tijdvakken niet wezenlijk afwijken van het controletijdvak.1 Er moet sprake zijn van een zogenoemd ‘constant beeld’.2 Naar mijn opvatting werkt de extrapolatie dus via de route van het vermoeden: de vaststaande feiten moeten aanknopingspunten bieden voor een vermoeden van ongewijzigde omstandigheden (dat uiteraard kan worden ontzenuwd door de belastingplichtige). Dat betekent dat de inspecteur de representativiteit van het ene tijdvak voor andere tijdvakken afzonderlijk zal moeten stellen. De belastingplichtige kan deze stelling van de inspecteur gemotiveerd betwisten door er bijvoorbeeld op te wijzen dat bepaalde omstandigheden zijn gewijzigd en nog niet of niet meer voorkwamen in de betrokken jaren. In dat geval zal de inspecteur het tegendeel moeten bewijzen.3 Het bewijsrisico ligt dus nadrukkelijk bij de inspecteur.4

Hieruit volgt dat het zonder nader bewijs extrapoleren van bevindingen van het ene tijdvak naar het andere tijdvak, bijvoorbeeld aan de hand van een schatting van de vermoedelijke omvang in een ander tijdvak, te kort door de bocht is.5 Dat geldt temeer wanneer er aanwijzingen zijn dat bepaalde feitelijkheden zich in het andere tijdvak (nog) niet hadden voorgedaan.6 Extrapolatie is dus geen kwestie van ‘ja, tenzij’, maar eerder van ‘nee, tenzij’ (of hooguit van ‘ja, mits’).7

De Hoge Raad heeft deze lijn ook doorgetrokken naar situaties waarin de inspecteur een steekproef heeft uitgevoerd. Extrapolatie van steekproefresultaten naar andere tijdvakken is volgens de Hoge Raad slechts verantwoord, indien er voldoende grond is om aan te nemen dat de desbetreffende tijdvakken een constant beeld vertonen wat betreft de van belang zijnde feitelijke situatie.8 Zonder nader bewijs omtrent het constante beeld is extrapolatie van steekproefresultaten niet mogelijk. De bewijslast rust op de inspecteur.9

In dit verband kan verder nog worden gewezen op de richtlijnen die de Hoge Raad in 2013 heeft gegeven voor de extrapolatie in KBLux-(achtige) gevallen.10 Ondanks dat dit arrest louter zag op de sfeer van de beboeting, zijn de richtlijnen naar mijn mening evenzeer bruikbaar in de sfeer van de heffing.11 De voorliggende vraag betrof namelijk in de kern of de inspecteur aan de hand van de gerechtigdheid tot een aanzienlijk banksaldo op enig moment (in enig jaar) ook het bewijs voor andere jaren had geleverd. Kort samengevat achtte de Hoge Raad de inspecteur daar in KBLux-gevallen in geslaagd. Extrapolatie was (in beginsel onbeperkt12) toegestaan voor wat betreft toekomstige jaren,13 omdat er aanvullend bewijs was in de vorm van de ervaringsregel dat een aanzienlijk banksaldo niet zomaar verdwijnt en ook niet plotseling opkomt, terwijl het een feit van algemene bekendheid is dat een bank daar rente over vergoedt.14 Specifiek voor de boete bracht de Hoge Raad ten aanzien van extrapolatie naar het verleden wél een grens aan (tot maximaal (ruim) een jaar terug).15 Het is waarschijnlijk dat deze grens voor de heffing niet geldt.16

Ten slotte heeft de Hoge Raad geoordeeld dat extrapolatie van in bepaalde tijdvakken geconstateerde schendingen van de administratieplicht naar tijdvakken die niet zijn gecontroleerd, in de regel niet mogelijk is. Dat is alleen anders als er zwaarwegende redenen zijn om die tijdvakken niet (ook) te onderzoeken én aannemelijk is dat zich in die niet-gecontroleerde tijdvakken dezelfde of soortgelijke tekortkomingen voor hebben gedaan. Bij de beoordeling of dit aannemelijk is, staat de Hoge Raad het gebruik van vermoedens als bewijsmiddel toe, maar daar moet in dit verband wel terughoudend mee worden omgegaan.17