9.3.4.5 Toerekening van verwijtbaarheid in de sfeer van de heffing en doorwerking

Sinds de toerekeningsarresten staat buiten kijf dat de verwijtbaarheid van een derde in de sfeer van de boete niet kan worden toegerekend aan de belastingplichtige. Het is van belang om vast te stellen dat een dergelijke toerekening in de sfeer van de heffing niet op problemen stuit, aangezien daar de onschuldresumptie niet geldt. Toerekening van verwijtbaarheid komt in de sfeer van de heffing dan ook dikwijls voor.

Zo kan kwade trouw van een derde-gemachtigde (in de zin van de navordering ex art. 16 lid 1 AWR) in beginsel gewoon worden toegerekend aan de belastingplichtige.1 In het verlengde daarvan ligt het voor de hand dat, in het kader van de beoordeling van de redelijkerwijs kenbare fout van art. 16 lid 2 onder c AWR, ook de wetenschap en kennis van de derde-gemachtigde aan de belastingplichtige kan worden toegerekend.2 De Hoge Raad acht voorts de toerekening van de geobjectiveerde bewustheid, die soms is vereist bij de toepassing van de omkering van de bewijslast vanwege het niet doen van de vereiste aangifte,3 toegestaan.4

In zulke gevallen, waarin de verwijtbaarheid van een derde in de sfeer van de heffing aan de belastingplichtige is toegerekend, zal die toerekening in de sfeer van de boete naar mijn mening opnieuw tegen het licht moeten worden gehouden. Dat kan er bij de toerekening van kwade trouw bijvoorbeeld toe leiden dat de navorderingsaanslag wel, en de bijbehorende boete niet in stand kan blijven.5 De toerekening kan echter ook via een omweg doorwerken naar de sfeer van de boete (bijvoorbeeld omdat er zonder die toerekening geen heffings- en dus ook geen boetegrondslag zou bestaan). Naar mijn mening moeten in de sfeer van de boete dan (ten aanzien van de boetegrondslag) dezelfde maatstaven worden aangelegd als in de arresten van 1 december 2006. Of de Hoge Raad dat daadwerkelijk zal doen, betwijfel ik, aangezien de Hoge Raad de onder omkering van de bewijslast vastgestelde heffing, in de hoedanigheid van boetegrondslag, als een zuivere strafmaatkwestie ziet, waarvoor de onschuldpresumptie niet geldt.6

Daar staat tegenover, dat de Hoge Raad ten aanzien van de bestuurdersaansprakelijkheid7 de doorwerking van het aldaar geldende bewijsvermoeden naar de boete gedecideerd heeft afgewezen. Hierbij verwees de Hoge Raad expliciet naar art. 6 EVRM, en overwoog hij dienaangaande dat de ontvanger8 moet bewijzen dat het bestuur zelf opzettelijk of grofschuldig heeft gehandeld.9 Bovendien accepteerde de Hoge Raad het ontbreken van een tegenbewijsmogelijkheid niet.10 De Hoge Raad oordeelt ook in aansprakelijkheidskwesties waarbij een derde-gemachtigde een rol speelt (bij de beoordeling van het (hoogstpersoonlijke) verwijt dat de bestuurder kan worden gemaakt) conform de lijnen die zijn uitgezet in de toerekeningsarresten. Het gaat om de keuze van en samenwerking met de derde, de eigen kennis en ervaring met betrekking tot de relevante fiscale aspecten, en er is bijvoorbeeld geen aansprakelijkheid als de bestuurder aan een zorgvuldige taakvervulling van de derde niet behoefde te twijfelen.11 De overeenkomstige toepassing van de toerekeningsleer heeft de Hoge Raad nadien ook in bredere zin voor het gehele aansprakelijkheidsrecht bevestigd.12