Einde inhoudsopgave
Aftrek van BTW als (belaste) omzet ontbreekt (FM nr. 134) 2010/4.4.6
4.4.6 Abbey National I-arrest
dr. S.T.M. Beelen, datum 01-03-2010
- Datum
01-03-2010
- Auteur
dr. S.T.M. Beelen
- JCDI
JCDI:ADS304308:1
- Vakgebied(en)
Omzetbelasting / Algemeen
Omzetbelasting / Aftrek en teruggaaf
Europees belastingrecht / Richtlijnen EU
Voetnoten
Voetnoten
Het Hof van Justitie EU vat het primaire en subsidiaire standpunt van de Engelse Belastingdienst als volgt samen: ‘20. The United Kingdom Government submits that, since the costs incurred in order to effect the transfer were used for the purposes of a transaction which was not taxable, there is no right to deduct the input VAT paid on those costs. A contrary interpretation would jeopardise the neutrality of VAT, as the taxable person would then, in respect of the same transaction, have the financial benefit of a deduction of the input VAT without the corresponding obligation to account for the output VAT. 21. In the alternative, the United Kingdom Government argues that the costs incurred as a result of terminating a taxable activity in the context of a principal economic activity comprising both taxable and exempt supplies may be characterised as overheads. As nonattributable input tax, the deductible proportion of that tax must therefore be determined by a method authorised by Article 17(5) of the Sixth Directive.’
De redacteur die de aantekening in de V-N onder het Abbey National arrest (V-N 2001/15.26) heeft geschreven spreekt over een ‘noodgreep’ van het Hof van Justitie EU.
Deze laatste bijzin (‘.., zonder dat een onderscheid hoeft te worden gemaakt naar gelang lid 2, lid 3, of lid 5 van artikel 17 van de Zesde richtlijn van toepassing is’) is nogal cryptisch en het is niet zonder meer duidelijk wat het Hof van Justitie EU hiermee bedoelt. Dezelfde bijzin komt ook voor in ro. 24 van het Midland-arrest, waarnaar het hof ook al verwijst in ro. 26 van het Abbey National I-arrest. Deze verschillende overwegingen in onderlinge samenhang lezende is mijn conclusie dat het hof niet meer wil zeggen dan dat de vraag of de door de ondernemer gebruikte goederen en diensten een rechtstreekse en onmiddellijke samenhang vertonen met uitgaande handelingen die recht op aftrek geven op dezelfde manier beantwoord moet worden, ongeacht of het aftrekrecht is gebaseerd op lid 2, lid 3, of lid 5 van art. 17, zesde richtlijn.
In ro. 34 overweegt het Hof van Justitie EU: ‘Uit het voorgaande volgt, dat de verschillende door de overdrager ten behoeve van de overdracht van het geheel of een gedeelte van een algemeenheid van goederen gebruikte diensten geen rechtstreeks en onmiddellijk verband houden met één of meer in een later stadium verrichte handelingen waarvoor recht op aftrek bestaat.’ Het Hof van Justitie EU had ook kunnen overwegen dat de verschillende door de overdrager gebruikte diensten rechtstreeks en onmiddellijk verband houden met één of meer in een later stadium verrichte handelingen waarvoor geen recht op aftrek bestaat.
A-G Overgaauw is van mening dat de Midland-doctrine eveneens geldt voor de toerekening van ingekochte goederen en diensten aan vrijgestelde handelingen, ofschoon het Hof van Justitie EU spreekt over ‘een rechtstreeks en onmiddellijk verband (..) tussen de verworven goederen of diensten en de handelingen in een later stadium waarvoor recht op aftrek bestaat’. Zie punt 2.7.2. van zijn conclusie, t.a.p.
In de Abbey National-zaak probeerde de Engelse Belastingdienst het beoogde resultaat (geen aftrek) wél te bereiken via de stelling dat de voorbelasting betrekking had op een buiten de werkingssfeer van de btw vallende overdracht.1 Abbey National bracht daartegen in dat zij de overgedragen (rechten op) onroerende zaken uitsluitend gebruikte voor belaste prestaties en dat ook de overnemende partij de overgenomen onroerende zaken uitsluitend voor belaste prestaties ging bezigen. Het Hof van Justitie EU kon of wilde echter niet om het feit heengaan dat de overdracht onder de (richtlijnconforme) Britse btw-regelgeving buiten de heffing van btw bleef. Daarmee stond dus vast dat de door Abbey National gemaakte kosten (waarop de btw drukte die Abbey National in aftrek wilde brengen), ook al waren zij gemaakt voorafgaande aan de overdracht, niet waren opgenomen in de prijs van belaste handelingen. Daaruit volgde dat deze kosten geen rechtstreeks en onmiddellijk verband hielden met latere belaste handelingen. Toch werd Abbey National gered2 door het Hof van Justitie EU, dat oordeelt:
35. De kosten van deze diensten maken evenwel deel uit van de algemene kosten van de belastingplichtige en zijn als zodanig bestanddelen van de prijs van de producten van een onderneming. Zelfs in geval van overdracht van het geheel van een algemeenheid van goederen moeten, wanneer de belastingplichtige na gebruik van voormelde diensten geen handelingen meer verricht, de kosten ter zake van deze diensten worden beschouwd als onlosmakelijk verbonden met de gehele economische activiteit van de onderneming vóór de overdracht. Elke andere uitlegging van artikel 17 van de Zesde richtlijn zou in strijd zijn met het beginsel van volledige neutraliteit van het BTW-stelsel ten aanzien van de fiscale belasting van alle economische activiteiten van het bedrijf, op voorwaarde dat deze zelf aan BTW zijn onderworpen, en zou de ondernemer bij het verrichten van zijn economische activiteit belasten met de kosten van BTW, zonder dat hij deze zou kunnen aftrekken (zie in die zin arrest Gabalfrisa e.a., reeds aangehaald, punt 45). Dit zou neerkomen op een willekeurig onderscheid tussen uitgaven ten behoeve van een onderneming vóór en tijdens de daadwerkelijke exploitatie van die onderneming, en uitgaven die zijn gedaan om die exploitatie te beëindigen.
36. De verschillende door de overdrager ten behoeve van de overdracht van het geheel of een gedeelte van een algemeenheid van goederen gebruikte diensten houden dus in beginsel rechtstreeks en onmiddellijk verband met de gehele economische activiteit van deze belastingplichtige.
37. Ingevolge artikel 17, lid 5, van de Zesde richtlijn kan een belastingplichtige die zowel handelingen verricht waarvoor recht op aftrek bestaat als handelingen waarvoor geen recht op aftrek bestaat, enkel het gedeelte van de BTW aftrekken dat evenredig is aan het bedrag van eerstbedoelde handelingen.
38. Zoals het Hof evenwel in punt 26 van het arrest Midland Bank, reeds aangehaald, heeft vastgesteld, kan een belastingplichtige die zowel handelingen verricht waarvoor recht op aftrek bestaat als handelingen waarvoor geen recht op aftrek bestaat, de BTW die over door hem gebruikte goederen of diensten is geheven, toch aftrekken wanneer die goederen of diensten rechtstreeks en onmiddellijk verband houden met in een later stadium verrichte handelingen die recht geven op aftrek, zonder dat een onderscheid hoeft te worden gemaakt naar gelang lid 2, lid 3, of lid 5 van artikel 17 van de Zesde richtlijn van toepassing is.3
39. Deze regel moet eveneens worden toegepast op de kosten van goederen en diensten die behoren tot de algemene kosten betreffende een gedeelte van de economische activiteiten van een belastingplichtige dat duidelijk is afgebakend en waarvan alle handelingen aan BTW zijn onderworpen, aangezien deze goederen en diensten daardoor rechtstreeks en onmiddellijk verband houden met dat gedeelte van zijn economische activiteiten.
40. Wanneer de diverse door de overdrager ten behoeve van de overdracht van het geheel of een gedeelte van een algemeenheid van goederen gebruikte diensten rechtstreeks en onmiddellijk verband houden met een duidelijk afgebakend gedeelte van zijn economische activiteiten, zodat de kosten van deze diensten deel uitmaken van de algemene kosten van dat gedeelte van de onderneming, en wanneer alle met betrekking tot dit gedeelte verrichte handelingen aan BTW zijn onderworpen, kan hij derhalve de BTW die over de uitgaven voor de verkrijging van die diensten is geheven, volledig aftrekken.
41. De verwijzende rechter dient uit te maken, of deze criteria in het hoofdgeding zijn vervuld.
In ro. 24 t/m 28 formuleert het Hof van Justitie EU de Midland-doctrine. In ro. 29 t/m 33 onderzoekt het of in de onderhavige casus de gemaakte kosten een rechtstreeks en onmiddellijk verband hebben met belaste handelingen. In ro. 34 concludeert het Hof van Justitie EU dat de verschillende door de overdrager ten behoeve van de overdracht van het geheel of een gedeelte van een algemeenheid van goederen gebruikte diensten geen rechtstreeks en onmiddellijk verband houden met één of meer in een later stadium verrichte handelingen waarvoor recht op aftrek bestaat. Het Hof van Justitie EU vervolgt in ro. 35 en 36 met de constatering dat de kosten van deze diensten evenwel deel uitmaken van de algemene kosten van de belastingplichtige en als zodanig bestanddelen zijn van de prijs van de producten van een onderneming. Ten slotte oordeelt het hof in ro. 37 t/m 40 dat de ondernemer de btw volledig kan aftrekken, wanneer deze algemene kosten verband houden met een duidelijk afgebakend gedeelte van de economische activiteiten en wanneer alle met betrekking tot dit gedeelte verrichte handelingen aan btw zijn onderworpen. Daarmee leek Abbey National dus ‘gered’.
Het Hof van Justitie EU past aldus mijns inziens een ingenieuze kunstgreep toe. De kunstgreep bestaat daarin dat het hof, bewust of onbewust, gebruik maakt van het feit dat de btw-richtlijn alleen bepaalt wanneer er wél recht op aftrek is (bij gebruik voor belaste handelingen) en niet bepaalt wanneer er géén aftrek is. De ‘a contrario’ redenering is in beginsel eenvoudig: aftrek bij gebruik voor belaste prestaties, dus geen aftrek als er geen gebruik is voor belaste prestaties, zoals bij gebruik voor vrijgestelde prestaties en voor handelingen die buiten de werkingssfeer van de btw vallen. Als het Hof van Justitie EU in de Abbey National I-zaak onderzocht zou hebben of de door Abbey National gemaakte kosten rechtstreeks of onmiddellijk samenhangen met handelingen die vrijgesteld zijn of buiten de werkingssfeer van de btw vallen, zou de conclusie zijn geweest dat Abbey National geen recht op aftrek zou hebben gehad. Abbey National heeft de door haar verworven diensten immers gebruikt voor de buiten de werkingssfeer van de btw blijvende overdracht van de (rechten op) onroerende zaken en zij heeft de daarvoor gemaakte kosten, naar mag worden aangenomen, verdisconteerd in de prijs die zij hiervoor heeft ontvangen.
Het Hof van Justitie EU heeft zich dus beperkt tot de vraag of er recht op aftrek is door eerst te kijken of de verworven diensten rechtstreeks en onmiddellijk samenhangen met belaste handelingen en vervolgens te kijken of er dan wellicht een rechtstreekse en onmiddellijke samenhang is met de gehele bedrijfsactiviteit. Er was geen rechtstreekse en onmiddellijke samenhang met belaste handelingen4 maar wel met de algehele bedrijfsactiviteit, met als gevolg dat de kosten als algemene kosten konden worden aangemerkt en Abbey National de daarop drukkende btw met toepassing van de pro rata in aftrek kon brengen.
De prestaties die Abbey National verrichtte in het kader van de overdracht van de (rechten op) onroerende zaken waren niet vrijgesteld maar bleven anderszins buiten de btw-heffing. Zij zijn namelijk door de op art. 5, lid 8, Zesde richtlijn (thans: art. 19 btw-richtlijn) gebaseerde nationale wettelijke bepaling buiten de werkingssfeer van de btw gebracht. Dit roept de vraag op hoe het Hof van Justitie EU beslist zou hebben als de prestaties van Abbey National zouden zijn vrijgesteld. Zou ook in dat geval het Hof van Justitie EU tot de conclusie zijn gekomen dat er een rechtstreekse en onmiddellijke samenhang was tussen de door Abbey National verworven diensten en de algehele bedrijfsactiviteit? Of zou het Hof van Justitie EU al eerder vastgesteld hebben dat er een rechtstreekse en onmiddellijke samenhang is tussen de door Abbey National verworven diensten en de vrijgestelde prestaties, zodat de voorbelasting in het geheel niet aftrekbaar zijn geweest5? Ik waag te betwijfelen of deze laatste vraag bevestigend beantwoord kan worden. Ik kom hierop terug in onderdeel 4.4.13
Blijkbaar is het Hof van Justitie EU van mening dat kosten van diensten die weliswaar rechtstreeks en onmiddellijk verband houden met handelingen die buiten de werkingssfeer van de btw vallen toch in beginsel kunnen worden beschouwd als zijnde onlosmakelijk verbonden met de gehele economische activiteit van de onderneming en aldus deel uitmaken van de algemene kosten. Op deze manier ontwikkelt het Hof van Justitie EU een theorie om toch tot gehele of gedeeltelijke aftrek te komen in gevallen waarin in strikte zin de verworven goederen en diensten niet gebruikt worden voor belaste handelingen, zoals art. 168 btw-richtlijn eist.
Opvallend in het Abbey National I-arrest zijn verder nog twee dingen. Waar het Hof van Justitie EU in het Midland-arrest nog spreekt over (algemene) kosten van goederen en diensten die rechtstreeks samenhangen met de bedrijfsactiviteit van belastingplichtige, spreekt het Hof van Justitie EU in het Abbey National I-arrest over goederen en diensten die als onlosmakelijk verbonden worden beschouwd met de gehele economische activiteit van de onderneming. We zullen in latere arresten blijven zien dat het Hof van Justitie EU op dit punt niet altijd consistent is in de keuze van zijn woorden. Op de tweede plaats lijkt het Hof van Justitie EU de mogelijkheid te introduceren van algemene kosten op twee niveaus: algemene kosten die verband houden met de gehele economische activiteit en algemene kosten die verband houden met een gedeelte van de economische activiteit. Op de belasting die drukt op deze laatste categorie algemene kosten is de pro rata van toepassing die geldt voor dat gedeelte van de onderneming. Daarmee geeft het Hof van Justitie EU belastingplichtigen de mogelijkheid om met een beroep op het Abbey National I-arrest op algemene kosten die verband houden met een duidelijk afgebakend gedeelte van de economische activiteit een deel-pro rata toe te passen, ofschoon art. 173, lid 2, sub a, btw-richtlijn (voorheen art. 17, lid 5, Zesde richtlijn) de keuze om een deelpro rata toe te passen aan de lidstaten voorbehoudt.