Bewijsrecht in fiscale bestuurlijke boetezaken (FM nr. 180) 2024/14.4.4.3.5:14.4.4.3.5 Cumulatie van boetes en maatregelen

Bewijsrecht in fiscale bestuurlijke boetezaken (FM nr. 180) 2024/14.4.4.3.5

14.4.4.3.5 Cumulatie van boetes en maatregelen

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.

Op grond van het ne bis in idem beginsel kan de boeteling niet opnieuw worden beboet voor hetzelfde feit.1 Wanneer er sprake is van meerdere boetes, die niet wegens exact dezelfde feitelijke gedraging zijn opgelegd, staat het ne bis in idem beginsel daar niet aan in de weg.2 Meervoudige boeteoplegging (doorgaans als cumulatie of samenloop aangeduid) kan in die gevallen echter wel in strijd komen met het evenredigheidsbeginsel.3

Cumulatie van boetes speelt vooral wanneer er samenhang bestaat tussen fouten in de aangiften voor verschillende heffingen. Hetzelfde feitencomplex heeft dan gevolgen voor verschillende heffingen tegelijk. Denk bijvoorbeeld aan het ten onrechte niet volledig verantwoorden van omzet: de betreffende fout zal zowel doorwerken naar de omzetbelasting als naar de inkomstenbelasting of de vennootschapsbelasting. Wanneer voor beide heffingen ook een boete wordt opgelegd, zou de boeteling effectief tweemaal in zijn vermogen worden getroffen. Dat kan in strijd komen met de evenredigheid.4

Hetzelfde geldt in gevallen waarin er boetes worden opgelegd aan zowel de BV (of VOF) als aan de directeur-enig aandeelhouder (of vennoot) in privé. Die aandeelhouder (of vennoot) wordt dan immers evenzeer ‘effectief tweemaal in zijn vermogen getroffen’.5 Verder komt cumulatie van boetes voor in situaties waarin de belastingplichtige de gegevens voor meer dan één heffing moet verstrekken op hetzelfde aangiftebiljet, zodat door het niet of te laat indienen van dat biljet meer dan één verzuim kan ontstaan. De rode draad is in al deze gevallen dat het feit dat er met betrekking tot een andere belastingsoort reeds een boete is opgelegd, een strafverminderende omstandigheid kan opleveren. De rechter kan daarmee rekening houden bij zijn oordeel over de vraag of de tweede boete passend en geboden is.6 Bij het oordeel over de boete die is opgelegd aan de aandeelhouder in privé kan de rechter bijvoorbeeld rekening houden met de reeds opgelegde boete aan zijn BV (of andersom7).8 Soms blijft op grond van het evenredigheidsbeginsel dan één boete (de hoogste) overeind.9

In het verlengde hiervan kan ook worden gedacht aan het geval waarin zowel de rechtspersoon als de feitelijk leidinggever worden beboet.10 Ook in bredere zin kan de omstandigheid dat aan dezelfde belastingplichtige (in totaal of over een bepaalde periode) meerdere boetes zijn opgelegd, meewegen bij het oordeel over de strafmaat.11

Binnen dezelfde belastingsoort komt cumulatie voor bij volgtijdige verplichtingen, zoals het periodiek doen van aangifte. Bevat elk van die aangiftes gedurende een bepaalde periode steeds dezelfde fout (omdat deze eenvoudigweg nog niet ontdekt was), dan kan het evenredigheidsbeginsel verhinderen dat ter zake van elke afzonderlijke aangifte ook steeds weer een boete wordt opgelegd.12 Hetzelfde geldt wanneer meerdere soortgelijke verzuimen in een korte periode worden begaan.13 In dit kader kan verder worden gewezen op de beleidsmatig verankerde regel dat de betaalverzuimboete van art. 67c AWR niet per afzonderlijk tijdvak, maar per (boek)jaar wordt opgelegd. Daardoor wordt het strafmaximum effectief ook beperkt tot ten hoogste eenmaal per (boek)jaar.14

Samenloop kan ook aan de orde zijn wanneer aan dezelfde belastingplichtige zowel een reguliere boete (ex art. 67a en verder AWR) als een boete ex art. 10a AWR (het schenden van een aangewezen spontane informatieverplichting)15 wordt opgelegd.16 Het BBBB bevat voor dergelijke gevallen een afzonderlijke anticumulatieregeling.17 Denkbaar is zelfs dat er een dubbele cumulatie plaatsvindt, eerst op het niveau van de BV (bijvoorbeeld samenloop tussen de boetes van art. 67f AWR en art. 10a AWR18) en daarna nog eens op het niveau van de directeur-enig aandeelhouder (als die bijvoorbeeld ook in privé, als feitelijk leidinggever, op grond van art. 10a AWR wordt beboet).19

Ten slotte kan nog worden gedacht aan de samenloop van de verzuimboete van art. 67ca AWR (wegens het niet voldoen aan een bepaalde administratieve verplichting) met een vergrijpboete (wegens het veroorzaken van een onjuiste materiële belastingheffing).20

Uit dezelfde feitelijke constellatie kunnen, behalve meerdere fiscale bestuurlijke boetes, ook andere combinaties van sancties en maatregelen voortspruiten. Zo is de cumulatie van een fiscale bestuurlijke boete enerzijds met strafrechtelijke vervolging anderzijds goed denkbaar,21 net als de cumulatie van een fiscale bestuurlijke boete met een sanctie die is opgelegd door een ander bestuursorgaan,22 of de samenloop van een fiscale bestuurlijke boete met een arbeidsrechtelijke sanctie zoals strafontslag.23 Als dezelfde persoon op die manier dubbel wordt getroffen, kan in de sfeer van de fiscale bestuurlijke boete rekening worden gehouden met bijvoorbeeld strafrechtelijke gevolgen die reeds zijn ondergaan.24 Ook het doorgeven van opgelegde fiscale vergrijpboetes aan (financiële) toezichthouders zoals De Nederlandsche Bank, de Autoriteit Financiële Markten en de Kansspelautoriteit25 kan matigend werken.26 In dit verband kan uiteraard ook worden gedacht aan de in 2020 ingevoerde regeling die het mogelijk maakt om vergrijpboetes die zijn opgelegd aan beroepsmatige rechtsbijstandsverleners openbaar te maken.27 Bij de bepaling van de hoogte van de vergrijpboete aan de rechtsbijstandsverlener kan de beslissing tot openbaarmaking worden meegewogen.28

Het kan ook om fiscaalrechtelijke maatregelen gaan, die weliswaar in de sfeer van de heffing zijn geregeld, maar in wezen als sanctie uitwerken en ook (althans ten dele) afschrikking beogen.29 Te denken valt aan de omkering van de bewijslast, de toepassing van het anoniementarief in de loonheffingen30 en de strafheffingen uit de loonbelasting.31 Zoals hiervoor is besproken, heeft de Hoge Raad bepaald dat de toepassing van de omkering van de bewijslast een grond voor matiging kan opleveren, vanwege onzekerheden in de boetegrondslag.32 Naar mijn mening zou ook het evenredigheidsbeginsel tot matiging kunnen nopen, nu de boeteling bij toepassing van de omkering (maar ook bij het anoniementarief en de strafheffingen) in feite tweemaal getroffen wordt.33

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.