HR, 25-10-2024, nr. 23/04840

In dit onderdeel vang ik aan met een gedeeltelijke herhaling van de parlementaire geschiedenis die ik aanhaal in mijn conclusie over (na)heffing van parkeerbelasting naar een dagtarief.12.Waar ik de vervanging van de beoogde zogeheten ‘c-belasting’ door de kosten naheffing in die conclusie slechts kort besprak, ga ik daarop hier uitgebreider in.

De voorgangers van art. 225 en 234 Gemeentewet onder de oude gemeentewet zijn art. 276a en 283a van die oude gemeentewet (gemeentewet (oud)).13.Per 1 januari 1994 is de (nieuwe) Gemeentewet in werking getreden.14.Art. 276a en 283a gemeentewet (oud) zijn ingevoerd per 1 januari 1991.15.Deze invoering hield verband met de zogenoemde fiscalisering van parkeergelden in een parkeerbelasting.

Fiscalisering

De memorie van toelichting bij het wetsvoorstel dat tot de fiscalisering heeft geleid, vermeldt onder meer het volgende over het tot op dat moment geldende systeem:16.

“gemeenten [kunnen] op dit moment voor het parkeren met motorrijtuigen op bepaalde terreinen en weggedeelten parkeerrechten heffen. Deze parkeerrechten hebben een dualistisch karakter. Het zijn enerzijds retributieve vergoedingen voor individuele prestaties van de gemeente aan parkeerders, anderzijds heffingen die kunnen dienen als instrument in het kader van de parkeerregulering.

De huidige vorm van parkeerretributies bestaat sinds 1970. Zij is vooral bedoeld om ruimere mogelijkheden te bieden tot regulering van het parkeren door middel van het prijsmechanisme dan voorheen. Daarom mogen de parkeerrechten hoger zijn dan nodig is om de gemeenten een matige winst te verzekeren. Tevens is toentertijd de mogelijkheid gecreëerd het belanghebbenden-parkeren als aparte categorie in te voeren. Dit alles om meer ruimte te geven voor een consistent en planmatig gemeentelijk parkeerbeleid met de nodige flexibiliteit. De gemeenten kunnen deze instrumenten, met name waar het gaat om gebieden met een meer dan marginale en incidentele parkeerproblematiek, toepassen in die gevallen waarin toepassing van parkeerverboden niet in aanmerking komt. (…) Het betaald parkeren wordt, als instrument voor de gemeente om schaarse parkeergelegenheid tegen betaling ter beschikking te stellen, in eerste aanleg door middel van een fiscaal stelsel geregeld, ondersteund door strafrechtelijke handhavingsmiddelen.”

De memorie vermeldt over parkeerregulering onder de nieuwe regeling het volgende:17.

“De nieuwe regeling die wij in het navolgende voorstellen heeft geen betrekking op plaatsen waar parkeren verboden is. Het voorstel beoogt de regulering van het parkeren waar dit (nu) onder zekere voorwaarden toegestaan is (bij parkeermeters, parkeerautomaten en op basis van een belanghebbenden-vergunning) helemaal met een fiscaal regime te doen geschieden, ook wanneer men zich niet aan die voorwaarden houdt. De essentie van dat fiscale regime is de beïnvloeding via het prijsmechanisme.”

De reden voor (verdere) fiscalisering was gelegen in problemen bij de handhaving van de heffing van parkeerrechten:18.

“Een probleem waar gemeenten die hebben gekozen voor het op dit moment bestaande fiscale instrumentarium veelvuldig mee worden geconfronteerd is, dat parkeerders vaak niet bereid zijn voldoende en tijdig te betalen op de daartoe geëigende wijze. Er wordt bij voorbeeld veelvuldig geparkeerd bij parkeermeters zonder dat deze in werking zijn gesteld. (…)

De parkeercontroleur of de politiebeambte die dergelijk parkeergedrag constateert, kan daartegen optreden door middel van een aanbod van politietransactie, zo nodig gevolgd door het uitschrijven van een proces-verbaal. De verdere afdoening geschiedt langs justitiële weg. Het is voor de gemeente in beginsel ook mogelijk het te weinig betaalde parkeergeld alsnog te vorderen. De kosten van dit laatste zijn echter zeer hoog. (…)

Het grootste probleem is dat gemeenten voor de effectiviteit van hun parkeerbeleid afhankelijk zijn van strafrechtelijke procedures, dat wil zeggen van politie en Openbaar Ministerie. De heffing is immers een fiscale zaak, maar het zich onttrekken aan de betalingsverplichting een strafbaar feit.

De mate waarin de geschetste vorm van ongewenst parkeergedrag kan worden aangepakt, is daarmee in hoge mate afhankelijk van de verwerkingscapaciteit van het justitieel apparaat. Deze capaciteit blijkt met name in grote gemeenten, waar een aanzienlijke parkeeroverlast bestaat, de nodige problemen op te leveren.”

De fiscalisering houdt ook in dat de vorm van heffing wijzigt. Parkeerrechten, zijnde gebruiksretributies, worden omgezet in belastingen. Aanleiding voor de wijziging op dit punt is enerzijds de wens dat gemeenten een zogenoemd schriktarief kunnen hanteren en anderzijds een arrest van de Hoge Raad op het terrein van een andere gebruiksretributie, namelijk havengelden,19.uit welk arrest volgens de regering volgt dat een schriktarief niet mogelijk is bij een gebruiksretributie omdat zo’n tarief zich niet richt naar het gebruik.20.Heffing in de vorm van een parkeerbelasting is dan een oplossing:

“In de nu voorgestelde vorm van «fiscalisering» is het niet langer nodig een direkt verband te leggen tussen tarief en gebruik zoals door de Hoge Raad bedoeld. Deze band zou, door de beperkingen die ze aan de hoogte van het maximale (dag)tarief zou stellen, afbreuk doen aan de effectiviteit van de maatregel op de regulering van het parkeren door middel van het prijsmechanisme. In het kader van een strakke parkeerregulering blijkt een schriktarief onontbeerlijk. Het gaat immers niet alleen om het aansporen van de gebruikers van parkeerplaatsen alleen dan een parkeerplaats te bezetten wanneer dat strikt nodig is. Deze beperking van de parkeerdruk in met name de binnensteden wordt nagestreefd met het normale tarief (…). Het is ook de bedoeling de gebruikers een stimulans te geven zich te houden aan de tijdsduur waarvoor bepaalde parkeerplaatsen bedoeld zijn. Als de gebruiker zich niet aan die tijdsduur houdt, ontstaat automatisch een betalingsverplichting voor een belasting die vele malen hoger is dan wat hij anders in de meter of automaat had moeten gooien. Dit «schriktarief» heeft dus vooral een regulerend effect via het prijsmechanisme.”

De memorie van toelichting vermeldt overigens dat als in de praktijk situaties voorkomen waarbij in redelijkheid geen belasting zou moeten worden geheven, het gebruik van art. 63 AWR (de hardheidsclausule) door het college van burgemeester en wethouders openstaat. Dit is weliswaar opgemerkt in het kader van de regels voor de houder als belastingplichtige (destijds het derde en vierde lid), maar de wettelijke regeling beperkt het gebruik daartoe niet. De memorie luidt:21.

“Met de regeling van het derde en vierde lid is een evenwichtig stelsel van verantwoordelijkheden vastgelegd. Mochten er echter in de praktijk nog situaties voorkomen waarbij in redelijkheid geen belasting zou moeten worden geheven, dan kunnen burgemeester en wethouders altijd nog gebruik maken van de hardheidsclausule van artikel 63 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen.”

Aanvankelijk beoogde c-belasting (schriktarief)

Het in 5.6 bedoelde schriktarief is opgenomen in het oorspronkelijke wetsvoorstel.22.Voor gevallen waarin – kort gezegd – is geparkeerd zonder de verschuldigde parkeerbelasting (volledig) te hebben voldaan, voorziet het oorspronkelijke wetsvoorstel in een afzonderlijke belasting, dus naast de parkeerbelasting en de belasting voor een parkeervergunning, ook wel de ‘c-belasting’ genoemd naar het voorgestelde artikelonderdeel dat voorziet in deze belasting. Beoogd is dat dit een belasting naar een (voldoende) hoog tarief zou zijn.23.Wat betreft het heffingsproces van deze c-belasting is de gedachte dat als geconstateerd zou worden dat deze c-belasting verschuldigd is (namelijk als de reguliere parkeerbelasting niet is voldaan), de parkeerder een waarschuwing krijgt, waarna de parkeerder zelf aangifte moet doen van de c-belasting en deze belasting moet voldoen. Zou de parkeerder dat niet doen, dan zou een naheffingsaanslag volgen.24.Daarbij zou de (hoge) c-belasting nog eens met vijftig procent worden verhoogd.25.Die verhoging van vijftig procent zou overigens een vaste zijn; uit de memorie van toelichting volgt dat het niet de bedoeling was om een discretionaire bevoegdheid te introduceren:26.

“Ook in onderdeel E zijn enkele vereenvoudigingen van de procedure opgenomen, die er toe moeten leiden het aantal procedures rond deze belasting tot een minimum te beperken. Met de Commissie van advies inzake werkwijze en normen belastingkamers Gerechtshoven, de commissie Van Vucht, die wij over dit voorstel hebben gehoord, achten wij het niet zinvol de mogelijkheid te scheppen dat bij een naheffingsaanslag met een discretionair vastgesteld verhogingspercentage wordt gewerkt. Daarom is in het voorgestelde nieuwe tweede lid van artikel 284 neergelegd, dat dit percentage in alle gevallen 50 bedraagt. Hiermee wordt tevens zo nauwkeurig mogelijk aangesloten bij de praktijk rond de boetes op fout parkeren, zodat de onderlinge samenhang tussen de parkeerbelasting van artikel 276a gemeentewet en de regelingen betreffende parkeerovertredingen gewaarborgd blijft. De buiten toepassing verklaring van artikelen van de Algemene Wet is van deze beleidslijn een technisch uitvloeisel.”

Het oorspronkelijke wetsvoorstel bevat een bepaling op grond waarvan bij algemene maatregel van bestuur een maximum kan worden gesteld voor de hoogte van het tarief voor de c-belasting.27.De memorie van toelichting vermeldt dat wordt gedacht aan een maximum tarief per dag dat overeenkomt met het tarief voor de politietransactie bij fout parkeren (destijds f 35); het moet namelijk voorkomen worden dat door te hoge tarieven voor de parkeerbelasting vluchtgedrag optreedt naar plaatsen waar parkeren in het geheel niet is toegestaan.28.

Vervanging c-belasting door (onder meer) kostenverhaal

Het voorstel voor invoering van de c-belasting werd gezien als de kern van de “fiscalisering van parkeerboetes”.29.Niettemin haalt de c-belasting de parlementaire eindstreep niet. Bij de tweede nota van wijziging komen de op de c-belasting betrekking hebbende bepalingen niet meer terug in het wetsvoorstel. Aanleiding hiervoor zijn enerzijds zorgen over de verenigbaarheid met art. 6 EVRM en anderzijds dat aanbevelingen in een advies van een hoogleraar op dat punt volgens het kabinet op bezwaren stuiten met name wat betreft de effectiviteit van het voorgestelde systeem:30.

“(…) de leden van de fractie van het C.D.A. (…) merken op het denkbaar te achten dat het Europese Hof de voorgestelde c-belasting als strafbepaling zal beschouwen, waardoor strijdigheid zou kunnen ontstaan tussen deze belasting en het genoemde artikel 6 EVRM.

(…) de vraag van deze leden [is] voor het kabinet aanleiding geweest zich nader te beraden oer de verdere procedure met betrekking tot het wetsvoorstel. Inmiddels heeft de Vereniging van Nederlandse Gemeenten (VNG) omtrent de mogelijke onverenigbaarheid van het wetsvoorstel met artikel 6 EVRM advies ingewonnen bij prof. mr. P. van Dijk van de Rijksuniversiteit te Utrecht. (…) In zijn advies doet prof. Van Dijk tegen de achtergrond van het EVRM een aantal aanbevelingen tot aanpassing van het wetsvoorstel. Het kabinet heeft met betrekking tot deze aanbevelingen het volgende overwogen. Indien zou worden besloten deze aanbevelingen, met name die over het toekennen van opschortende werking aan een bezwaar tegen de gemeentelijke naheffingsaanslag, over te nemen, zou de effectiviteit van het voorgestelde systeem van fiscale afdoening nadeling worden beïnvloed. Daardoor zou immers de belastingplichtige de mogelijkheid verkrijgen enkel en alleen door te procederen de snelle inning van de verschuldigde parkeergelden te belemmeren. Voorts zou dit er toe leiden dat bij handhaving van de zogenaamde c-belasting het opnemen van de wielklem in het instrumentarium voor de inning van de verschuldigde parkeerbelasting in het gedrang zou komen. Zoals al in de memorie van antwoord naar voren kwam, hecht het kabinet groot belang aan de wielklem als een naar verwachting zeer effectief instrument voor de handhaving van de voorschriften ter zake van het betaalde parkeren.”

Tegen die achtergrond voorziet de tweede nota van wijziging in vervanging van de cbelasting door een regeling voor de wielklem en een regeling om bij het opleggen van de naheffingsaanslag de daarmee samenhangende kosten aan de belastingplichtige in rekening te brengen:31.

“(…) het kabinet [heeft] besloten bij nota van wijziging af te zien van de voorgenomen invoering van de zogenaamde c-belasting. In plaats daarvan voorziet de nota van wijziging in een op de parkeerbelastingen toegesneden systeem van invordering van niet-betaalde parkeergelden, waarbij voor de gemeenten de mogelijkheid wordt geopend de wielklem te hanteren. Daarnaast voorziet de nota van wijziging in de mogelijkheid voor de gemeenten om bij het opleggen van de naheffingsaanslag voor de niet betaalde parkeerbelasting de daarmee samenhangende kosten aan de belastingplichtige in rekening te brengen.

Voor deze - in het belastingrecht bijzondere - mogelijkheid van kostenverhaal is hier aanleiding, aangezien het bij de parkeerbelastingen gaat om de naheffing van relatief geringe bedragen.

Op deze wijze worden de gemeenten in staat gesteld om op een efficiënte en financieel verantwoorde wijze hun parkeerbeleid te realiseren. Het aan de belastingplichtige in rekening brengen van kosten maatregelen en van toezicht in het belang van de belastingheffing is in het belastingrecht overigens niet geheel onbekend. Wij verwijzen in dit verband naar het Besluit kosten en interest douane en accijnzen (Stb. 1962,335).”

De toelichting bij de nota van wijziging laat er geen misverstand over bestaan dat het streven is om verre te blijven van een mogelijke strijd met art. 6 EVRM:32.

“De nota van wijziging maakt het mogelijk de niet betaalde parkeerbelasting in te vorderen via een naheffingsaanslag met doorberekening van de aan het opleggen van die aanslag verbonden kosten aan de belastingplichtige. Daarbij wordt afgezien van de mogelijkheid om een verhoging op te leggen, hetgeen voortvloeit uit het streven om met betrekking tot de parkeerbelastingen verre te blijven van een mogelijke strijd met artikel 6 EVRM.”

De Raad van State meende in zijn advies dat het kostenverhaal niet dient te worden aangemerkt als een materiële strafsanctie:33.

“Naar het de Raad van State voorkomt, is de kernvraag of het kostenverhaal niet dient te worden aangemerkt als een materiële strafsanctie. Die vraag strekt zich mede uit tot het bijzondere middel van toepassing van de wielklem, die volgens de toelichting mede dient tot zekerheid voor de betaling van die kosten. De Raad is van oordeel dat deze vraag ontkennend kan worden beantwoord. Weliswaar is niet uitgesloten dat de belastingschuldige de betaling van belasting berekend naar een forfaitair bepaalde parkeerduur en het aanbrengen van de wielklem als punitief zal ervaren, maar voor het karakter van de maatregel is dit niet bepalend. Van meer belang acht de Raad dat de te verrekenen kosten worden vastgesteld aan de hand van relevante reële kostencomponenten en op basis van een nog nader vast te stellen berekeningsmethodiek en dat zulks in elke gemeente die van deze middelen gebruik maakt afzonderlijk zal geschieden. Voorts wijst de Raad erop dat ook elders in het belastingrecht niet onbekend is dat kosten van maatregelen en van toezicht in het belang van de belastingheffing ten laste van de belastingschuldige worden gebracht. Genoemd kunnen worden de kosten van bepaalde ambtelijke werkzaamheden inzake de douane en de accijnzen welke in bepaalde gevallen, zoals geregeld in het Besluit kosten en interest douane en accijnzen (Stb. 1962, 335), in rekening kunnen worden gebracht.”

Op enig moment heeft de PvdA-fractie de vraag opgeworpen of ook met kostenverhaal toch strijd met art. 6 EVRM kan ontstaan, maar de regering beantwoordde die vraag ontkennend.34.

De toelichting bij de nota van wijziging wijst erop dat gemeenten niet verplicht zijn te kiezen voor fiscale afdoening, en dat de strafrechtelijke afdoening een mogelijkheid blijft:35.

“Volledigheidshalve merken wij nog op dat de gemeenten bij aanvaarding van het gewijzigde wetsvoorstel niet verplicht zijn over te gaan op de daarin voorgestelde wijzen van fiscale afdoening van betaald parkeren, maar daartoe de mogelijkheid krijgen. Voor gemeenten die niet kiezen voor fiscale afdoening (met of zonder wielklem) blijft de huidige wijze van afdoening van kracht, die in de nabije toekomst naar verwachting zal worden vervangen door afdoening op basis van de wet administratiefrechtelijke handhaving verkeersvoorschriften (Stb. 1989, 300)

(…)

De huidige strafrechtelijke afdoening van het betaald parkeren vindt plaats via de politie en het openbaar ministerie. Hetzelfde geldt voor de toekomstige afdoening op basis van de wet administratiefrechtelijke handhaving verkeersvoorschriften.”

De tekst van het voorgestelde voorschrift wat betreft het kostenverhaal (destijds art. 283a(6)) is gelijkluidend aan het huidige art. 234(5) Gemeentewet. De tekst is dwingend geformuleerd (“worden kosten in rekening gebracht”). De toelichting is op het eerste gezicht niet eenduidig op dit punt. Naast een dwingende formulering,36.wordt ook gesproken in termen dat gemeenten kosten in rekening ‘kunnen’ brengen37.en in termen van een ‘mogelijkheid’38.. Toch lijkt me geen sprake van een discrepantie. Op de desbetreffende passages kan in elk geval niet worden gebaseerd dat indien de gemeentelijke wetgever besluit tot handhaving met kostenverhaal, het uitvoerende bestuursorgaan een discretionaire bevoegdheid heeft wat betreft het in rekening brengen van kosten.

De toelichting vermeldt dat nadere regels over de kosten worden bij algemene maatregel van bestuur worden gesteld in overleg met de VNG.39.Die regels zien op de kostencomponenten, de berekeningswijze en het maximumbedrag. Het moet gaan om kosten die werkelijk door de gemeente worden gemaakt:

“De doorberekening van de kosten van het opleggen van de naheffingsaanslag zal nader worden geregeld bij algemene maatregel van bestuur. Daarin zal een opsomming worden opgenomen van de relevante kostencomponenten (met name personeelskosten en kosten van administratieve verwerking), eventueel nader uit te werken in een berekeningsmethodiek. Op basis daarvan kan elke gemeente vervolgens het ter plaatse geldende kostenbedrag vaststellen. De desbetreffende algemene maatregel van bestuur zal in nauw overleg met de Vereniging van Nederlandse Gemeenten worden opgesteld.

(…)

In het zevende lid is geregeld dat de wijze van berekenen en de maximale hoogte van de kosten van de naheffingsaanslag bij algemene maatregel van bestuur worden bepaald. Met de vermelding in een algemene maatregel van bestuur van de componenten van de in rekening te brengen kosten wordt eenheid in de kostengrondslag bereikt. Met het stellen van een maximum wordt beoogd te voorkomen dat de kosten van een minder efficiënte aanpak door gemeenten kunnen worden afgewenteld op de belastingplichtige. In de tweede volzin van het zevende lid staat opgenomen dat in de belastingverordening de invulling plaats vindt van de in de algemene maatregel genoemde kostencomponenten. Aangezien de kosten van het opleggen van een naheffingsaanslag niet in alle gemeenten dezelfde omvang zullen hebben strookt het met het karakter van de regeling alleen die kosten, die werkelijk door de gemeenten worden gemaakt en waarvan de omvang in de belastingverordening is opgenomen, aan de belastingplichtige in rekening te brengen.”

Op een later moment tijdens de parlementaire behandeling is wederom vermeld dat het moet gaan om de werkelijke kosten. Verder is inzicht gegeven in de hoogte van het maximumbedrag dat bij algemene maatregel van bestuur wordt vastgesteld. Bij dat bedrag is niet alleen rekening gehouden met het uitgangspunt van kostendekkendheid maar ook met het overige parkeerhandhavingsbeleid om ongewenste effecten te voorkomen:40.

“Het gaat daarbij om de werkelijke kosten, vast te stellen aan de hand van relevante, reële kostencomponenten. Op basis van deze kostencomponenten kan elke gemeente, uitgaande van de plaatselijke omstandigheden, de kosten berekenen. De VNG heeft op basis van deze uitgangspunten een aantal gemeenten verzocht een raming op te stellen van de kosten van de naheffingsaanslag. De door de gemeenten opgegeven kosten liggen gemiddeld rond ƒ 55,-. In de a.m.v.b. is het maximumbedrag, na nader overleg met de VNG en de Rgf, bepaald op ƒ 65,-. Met het stellen van een maximum bedrag wordt, naast het vermijden van belangrijke onderlinge verschillen tussen gemeenten, tevens beoogd te voorkomen dat de kosten van een minder efficiënte aanpak kunnen worden afgewenteld op de belastingschuldige. Bij de bepaling van het maximumbedrag is uiteraard rekening gehouden met het feit dat gemeenten het instrument kostendekkend moeten kunnen hanteren. Met het oog op de samenhang bij de uitvoering van het parkeerbeleid is bij de vaststelling van het maximumbedrag ook rekening gehouden met het overige parkeerhandhavingsbeleid. Voorkomen moet worden dat strafbaar gesteld parkeren, op plaatsen waar dat (bijvoorbeeld om redenen van verkeersveiligheid) verboden is, wordt «aangemoedigd» omdat de politie-transactiebedragen veel lager zijn dan de kosten van de naheffingsaanslag. De gewenste samenhang van het parkeerbeleid is dan ook tevens aan de orde bij de thans plaatsvindende heroverweging van onder andere de transactiebedragen met betrekking tot parkeerovertredingen in het kader van de voorbereiding van het nieuwe Reglement Verkeersregels en Verkeerstekens (RVV). Overigens dient afstemming plaats te vinden in het kader van het driehoeksoverleg.”

De kosten zijn omwille van de efficiëntie onderdeel van de naheffingsaanslag:41.

“(…) in de eerste volzin [is] de bepaling opgenomen dat ter zake van het opleggen van een naheffingsaanslag kosten in rekening worden gebracht. De kosten, zo is in de tweede volzin (…) bepaald, maken onderdeel uit van een naheffingsaanslag. Hiermee wordt bereikt dat bestrijding door de belastingplichtige van zowel de naheffingsaanslag als van de kosten van die naheffingsaanslag in één bezwaar-, respectievelijk in één beroepsprocedure kan geschieden. Het slot van de tweede volzin schrijft voor dat de kosten van de naheffingsaanslag door afzonderlijke vermelding op het aanslagbiljet aan de belastingplichtige kenbaar worden gemaakt.”

In verband met de overstap van de c-belasting naar kostenverhaal is ook opgenomen dat de toenmalige art. 21 en 22 AWR niet van toepassing zijn (thans verwijst art. 234(4) Gemeentewet naar de art. 67b, 67c en 67f AWR):42.

“De in het vijfde lid buiten toepassing verklaarde artikelen 21 en 22 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen zien op het opleggen van een verhoging indien de belasting die op aangifte behoort te worden voldaan, niet of te laat wordt voldaan. Aangezien in de nu voorgestane opzet gekozen is voor een systeem waarbij elke - mogelijke - relatie met strafsancties is uitgesloten, achten wij het passend ook de sanctie van de artikelen 21 en 22 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen niet van toepassing te doen zijn.”

Toelichting op Besluit gemeentelijke parkeerbelastingen (Bgpb)

Het Bgpb is ingevoerd op 1 januari 1991 tegelijk met de in 5.1 vermelde invoering van de (nieuwe) parkeerbelastingbepalingen in de (oude) gemeentewet.43.

Het in 4.3 geciteerde art. 2 Bgpb bepaalt uit welke componenten de kosten naheffing ten hoogste kunnen bestaan. De toelichting op dit artikel luidt, voor zover relevant:44.

“In dit artikel is een limitatieve opsomming gegeven van de kostencomponenten die mogen doorwerken in de hoogte van de naheffingsaanslag. Overeenkomstig het advies van de Raad van State op de tweede nota van wijziging bij het voorstel van wet inzake parkeerbelastingen (Kamerstukken II 1989/90, 19 405, nr. 13) zijn uitsluitend de reële kostencomponenten opgenomen. In het kader van dit besluit kunnen alleen die kosten worden doorberekend welke rechtstreeks voortvloeien uit het fiscaal afhandelen van het niet betalen van parkeerbelastingen. Daarbij kan bijvoorbeeld gedacht worden aan de aanschaf van hardware, software, applicaties en licenties, de afschrijving op huisvesting, de salarissen van parkeercontroleurs, de kosten van financiële administratie en secretariaatskosten. De kostencomponenten in dit artikel zijn opgenomen in overleg met de Vereniging van Nederlandse Gemeenten en ontleend aan een vergelijkende analyse van reële kostenramingen van een aantal gemeenten. Op basis daarvan kan elke gemeente de voor die gemeente relevante, werkelijke kosten berekenen. (…)”

De oorspronkelijke tekst van art. 2 Bgpb spreekt – zoals ook in de zojuist geciteerde toelichting naar voren komt – over “rechtstreeks voortvloeien uit” (de inning van niet betaalde parkeerbelastingen).45.Dat is per 1 juli 2019 gewijzigd in “samenhangen met”.46.Die formulering “stelt buiten twijfel dat de kosten niet uitsluitend ten behoeve van de inning van niet betaalde parkeerbelastingen hoeven te zijn gemaakt”, aldus de toelichting.47.Eveneens per 1 juli 2019 is de zin “De raming kan een gemiddelde betreffen over een periode van ten hoogste vier jaren.” toegevoegd aan het tweede lid.48.In de toelichting op die wijzing is vermeld dat het vaststellen van het in rekening te brengen bedrag op basis van een raming over één jaar kan leiden tot jaarlijkse schommelingen in de hoogte van de in rekening te brengen kosten. Door uit te gaan van een raming over een periode van meerdere jaren kunnen deze schommelingen worden beperkt, aldus de toelichting.49.

Het in 4.4 geciteerde art. 3 Bgbp bepaalt het maximumbedrag aan kosten dat in rekening kan worden gebracht. De toelichting op dit artikel bij de invoering ervan komt grotendeels overeen met de in 5.18 aangehaalde passage uit de parlementaire geschiedenis:50.

“Om te voorkomen dat de door de gemeenten door te berekenen kosten in het kader van de oplegging van de naheffingsaanslag in belangrijke mate van elkaar afwijken is het bedrag bedoeld in artikel 2, tweede lid, gebonden aan een maximum van f 65. Met het stellen van een maximum wordt tevens beoogd te voorkomen dat de kosten van een minder efficiënte aanpak kunnen worden afgewenteld op de belastingschuldige. Bij de bepaling van het maximumbedrag is uiteraard rekening gehouden met het feit dat gemeenten het instrument kostendekkend moeten kunnen hanteren. Veelal zullen de gemeenten op een lager bedrag uitkomen. In dit kader moet nog aandacht worden geschonken aan de samenhang bij de uitvoering van het parkeerbeleid. Op zichzelf is het denkbaar dat deze samenhang met zich meeebrengt, dat bij de vaststelling van het bedrag van de kosten niet alle hier bedoelde kosten in rekening worden gebracht. Voorkomen moet immers worden dat strafbaar gesteld parkeren, op plaatsen waar dat (bijvoorbeeld om redenen van verkeersveiligheid) verboden is, wordt «aangemoedigd» omdat de boetes veel lager zijn dan de kosten van de naheffingsaanslag. De gewenste samenhang van het parkeerbeleid is tevens aan de orde bij de thans plaatsvindende heroverweging van onder andere de transactiebedragen met betrekking tot parkeerovertredingen in het kader van de voorbereiding van het nieuwe Reglement Verkeersregels en Verkeerstekens (RVV). Overigens dient afstemming plaats te vinden in het kader van het driehoeksoverleg.”

Aanvankelijk was art. 3 Bgbp nog niet onderverdeeld in artikelleden; het bepaalde enkel het maximumbedrag. Dat bedrag is per 1 januari 1999 verhoogd naar f 82 (later gewijzigd in: € 4151.). Tegelijk is (onder meer) een tweede lid toegevoegd dat erin voorziet dat dit maximumbedrag jaarlijks wordt aangepast door de Minister van Binnenlandse Zaken en Koninkrijksrelaties.52.De toelichting vermeldt onder meer het volgende over de verhoging van het maximumbedrag:53.

“Een aandachtspunt is dat de hoogte van de boete voor verkeerd parkeren op grond van de Wet administratiefrechtelijke handhaving verkeersvoorschriften (Wet Mulder) de afgelopen jaren sterk is gestegen en wel van f 35,– (1990), via f 50,– (1991) en f 80,– (1996) naar f 90,– (1998).

Doordat het maximumbedrag bedrag voor onbetaald parkeren is verhoogd van f 65,– naar f 82,– is de divergentie tussen de tarieven voor onbetaald en verkeerd parkeren weer enigszins verkleind. Dit is ook gunstig voor de samenhang bij de uitvoering van het parkeerbeleid. Fout parkeren enerzijds en onbetaald parkeren op plaatsen waar alleen geparkeerd mag worden tegen betaling van parkeerbelasting anderzijds behoren vergelijkbare financiële consequenties te hebben. Dat betekent overigens niet dat de kosten voor het opleggen van een naheffingsaanslag parkeerbelastingen steeds op f 82,– gesteld zullen worden. Het gaat uiteindelijk om een maximum. In artikel 2 van het Besluit gemeentelijke parkeerbelastingen is expliciet opgenomen uit welke kostencomponenten het tarief mag bestaan. Hierdoor blijft de gemeenteraad, bij het vaststellen van het tarief, er voor verantwoordelijk dat het inderdaad niet meer dan kostendekkend is. Het ophogen van het maximumbedrag leidt dus niet automatisch tot een verhoging van het tarief tot het maximumbedrag. Toetsing van het tarief aan de kosten door de belastingrechter is mogelijk.”

6. Het objectieve karakter van de parkeerbelasting en nuanceringen daarop in de jurisprudentie

In dit onderdeel ga ik in op het karakter van de parkeerbelasting, en op nuanceringen daarop in de (feiten)rechtspraak.

Een eerste element van dat karakter is te lezen in de aanhef van art. 225(1) Gemeentewet: parkeerbelasting wordt geheven in het kader van de parkeerregulering.54.Dat karakter is ook af te leiden uit de mogelijke maatstaven voor tariefdifferentiatie binnen de parkeerbelastingen (art. 225(8) Gemeentewet: parkeerduur, parkeertijd, de ingenomen oppervlakte en de ligging van de terreinen of weggedeelten) – het gaat om maatstaven die bijdragen aan het doel van parkeerregulering.55.De Hoge Raad lijkt overigens niet uit te sluiten dat de parkeerbelasting óók een retributief karakter heeft.56.

Waar ik in dit onderdeel juist op wil ingaan, is een ander element: het objectieve c.q. zakelijke karakter van de parkeerbelastingen. De auteurs van het Compendium Gemeentelijke belastingen en de Wet WOZ omschrijven dat karakter als volgt:57.

“De parkeerbelastingen kunnen worden omschreven als algemene, zakelijke belastingen. De gemeenten zijn vrij met betrekking tot de besteding van de opbrengst van de belastingen, aangezien de opbrengsten naar de algemene middelen vloeien. Het zakelijke karakter komt tot uitdrukking in het feit dat persoonlijke omstandigheden geen invloed hebben op de belastingplicht.”

Het is dit objectieve c.q. zakelijke karakter van de parkeerbelasting dat geregeld in de feitenrechtspraak wordt genoemd in het kader van de motivering dat (persoonlijke) omstandigheden als uitgangspunt geen rol spelen bij de beoordeling of parkeerbelasting is verschuldigd en daarmee of een naheffingsaanslag is opgelegd. Zie bijvoorbeeld gerechtshof Den Haag:58.

“5.3. De parkeerbelasting is een objectieve belasting waardoor er in de regel geen ruimte is voor een afweging van persoonlijke omstandigheden of belangen. (…)”

Het objectieve karakter van de parkeerbelasting vindt steun in de tekst van art. 225 Gemeentewet. In de kern: het enige dat relevant is, is het parkeren van een voertuig op een plaats waar op het desbetreffende moment parkeerbelasting is verschuldigd.59.Het moet dan gaan om parkeren in de zin van art. 225(2) Gemeentewet. Persoonlijke omstandigheden spelen geen rol bij verschuldigdheid van parkeerbelasting. Indien de verschuldigde parkeerbelasting niet is voldaan, dan leidt dat – indien dat niet-voldoen ook wordt geconstateerd – tot een kleine keten aan gevolgen: (i) het opleggen van een naheffingsaanslag die wordt berekend over een parkeerduur als vermeld in art. 234(3) Gemeentewet en (ii) het in rekening brengen van kosten als bedoeld in art. 234(5) Gemeentewet. Ook in dat verband spelen persoonlijke omstandigheden als uitgangspunt geen rol. De bevoegdheid tot het opleggen van een naheffingsaanslag met kosten is evenmin afhankelijk gesteld van een bepaalde mate van verwijtbaarheid van de belastingschuldige wat betreft het niet-voldoen van de parkeerbelasting. Of al dan niet opzet in het spel is, doet dus al helemaal niet ter zake. Het enkele niet-voldoen van verschuldigde parkeerbelasting is grond voor naheffing met daaraan gekoppeld het in rekening brengen van kosten ter zake van het opleggen van de naheffingsaanslag.

Enige scherpe kantjes van het hiervoor geschetste systeem zijn er in de jurisprudentie wel afgevijld. Zo dient ter plaatse voldoende duidelijk te zijn dat voor het parkeren parkeerbelasting verschuldigd is.60.Voor de kenbaarheid van de verschuldigdheid is dus niet voldoende dat de parkeerder die verschuldigdheid uit de plaatselijk geldende parkeerbelastingverordening kan afleiden. Ook wordt in de (feiten)rechtspraak rekening gehouden met de omstandigheid dat enige tijd gemoeid is met het voldoen van parkeerbelasting.61.Verder voorziet art. 234(5) Gemeentewet in een evenredigheidsmaatregel: ten aanzien van hetzelfde voertuig worden per aaneengesloten periode de kosten niet vaker dan eenmaal per kalenderdag in rekening gebracht. Let wel: dit betekent niet dat per dag niet meer dan één naheffingsaanslag kan worden opgelegd, maar alleen dat na de eerste naheffingsaanslag geen kosten meer in rekening kunnen worden gebracht bij naheffingsaanslagen nadien op diezelfde dag.62.

Het objectieve karakter van de parkeerbelasting wordt benadrukt in de feitenrechtspraak om geen rekening te houden met persoonlijke omstandigheden of de mate van verwijtbaarheid bij het niet-betalen van die belasting, maar de praktijk in dezelfde feitenrechtspraak is weerbarstiger. Dat laat ik hierna zien aan de hand van enige deelthema’s. Zowel over de onderscheiden deelthema’s als over de vermelding van een bepaalde uitspraak onder een bepaald deelthema kan worden getwist. Het gaat mij er om te illustreren dat in voorkomende gevallen de wet niet steeds zo ‘hard’ wordt toegepast als wellicht zou kunnen gelet op het objectieve karakter van de parkeerbelasting, en dat in voorkomende gevallen wel degelijk rekening wordt gehouden met de omstandigheden van het geval.

Overmacht

De auteurs van de Vakstudie Lokale belastingen en milieuheffingen schrijven onder meer het volgende over het doen van een beroep op overmacht:63.

“Strikt geredeneerd biedt de wet geen ruimte voor bijzondere gevallen waarvan men zou kunnen stellen dat de parkeerbelasting — als gevolg van overmacht van de parkeerder — redelijkerwijs niet voor zijn rekening zou moeten komen. Dat is ook inherent aan het objectieve en zakelijke karakter van de parkeerbelastingen. Het grootste deel van de gevallen in de jurisprudentie waarin wordt beroepen op overmacht wordt dan ook afgewezen. Wel kunnen gemeenten omtrent het eventuele toepassen van de hardheidsclausule (artikel 63 van de AWR) beleid voeren of een gedragslijn volgen, waarop de parkeerder zich zou kunnen beroepen. Ook kan sprake zijn van een noodsituatie of spoedeisende situatie, waardoor iemand absoluut, feitelijk en fysiek, verhinderd is om parkeerbelasting te betalen.”

Ik heb niet kunnen vinden dat de Hoge Raad zich expliciet over deze materie heeft uitgesproken. Een zoekopdracht op “parkeerbelasting” en “overmacht” levert niets op.64.Ook kan ik van geen van de in deze conclusie genoemde hofuitspraken waarin een beroep op overmacht is gehonoreerd (dat zijn er niet veel) terugvinden dat er cassatieberoep is ingesteld. Van der Burg schrijft eind december 2023 ook dat de Hoge Raad zich hier nog niet over heeft uitgesproken.65.

Hoe dan ook, de feitenrechters aanvaarden inmiddels dat met vrucht een beroep op overmacht kan worden gedaan. Ook wordt een min of meer uniforme definitie gehanteerd.66.Zie bijvoorbeeld het vervolg van de in 6.4 aangehaalde uitspraak van gerechtshof Den Haag:67.

“5.3. De parkeerbelasting is een objectieve belasting waardoor er in de regel geen ruimte is voor een afweging van persoonlijke omstandigheden of belangen. Dit is slechts anders als zich een noodsituatie of spoedeisende situatie voordoet, waardoor iemand absoluut verhinderd of niet in staat is om tijdig parkeerbelasting te voldoen (overmacht). De drempel om overmacht aan te kunnen nemen is dus hoog.”

Eerder omschreef gerechtshof Den Haag overmacht als volgt:68.

“5.3. Het Hof stelt voorop dat de parkeerbelasting een objectieve belasting is, waarbij opzet en schuld geen rol spelen. Dat betekent dat het voor de verschuldigdheid van de parkeerbelasting niet relevant is of belanghebbende al dan niet bewust geen parkeerbelasting heeft voldaan. Dit is slechts anders in het geval van een acute noodsituatie met een dermate uitzonderlijk en buitengewoon karakter dat er geen rechtsplicht tot betaling van een parkeerbelasting bestaat (overmacht).”

Die zaak ging overigens over een plotse regenval. Dat zorgt niet voor overmacht, volgens het gerechtshof: het is immers mogelijk de parkeerbelasting te voldoen zonder de gezondheid in gevaar te brengen.

De drempel om overmacht aan te nemen ligt hoog volgens gerechtshof Den Haag. Dit blijkt ook uit een (eerdere) uitspraak van rechtbank Amsterdam waarin de belanghebbende een hond had aangereden en vervolgens parkeerde om bijstand te verlenen zonder de parkeerbelasting te voldoen. De rechtbank acht overmacht niet aanwezig:69.

“4. Eiser voert aan dat sprake was van een noodsituatie. Hij heeft een hond aangereden en is uit de auto gestapt om de eigenaar van de hond te ondersteunen. De hond had medische hulp nodig en de eigenaar was overstuur. Eiser wilde de eigenaar kalmeren en heeft daarna zijn auto in een parkeervak gezet en daar heeft de auto ongeveer tien minuten gestaan. De dierenambulance is gekomen en omdat er professionals waren om de hond en de man te helpen is eiser daarna in de auto gestapt en weggereden. Hij heeft slechts tien minuten gebruikgemaakt van de parkeerplek om het verkeer niet te hinderen en om de eigenaar meteen te kunnen helpen in deze tragische situatie.

5. De rechtbank vat eisers verhaal op als een beroep op overmacht. Van overmacht is alleen sprake in een noodsituatie of spoedeisende situatie, waardoor iemand absoluut, feitelijk en fysiek, verhinderd is om parkeergeld te betalen. Iemand moet dus door die situatie niet in staat zijn om te betalen. Eisers situatie valt niet onder overmacht. Hoewel de rechtbank er begrip voor heeft dat eiser de eigenaar van de hond heeft willen ondersteunen en zich kan voorstellen dat het er niet van is gekomen om parkeergeld te betalen, staat vast dat eiser in elk geval vanaf het moment dat hij de auto heeft geparkeerd feitelijk en fysiek in staat was om parkeergeld te betalen. Het beroep op overmacht slaagt daarom niet. De naheffingsaanslag is dus terecht opgelegd.”

Een relatief recente uitspraak die media-aandacht heeft gehad,70.is een uitspraak van rechtbank Amsterdam. In die zaak is aan de orde dat een arts haar auto heeft geparkeerd om terminale zorg te leveren aan een patiënt, en heeft afgesproken met de familie dat die zouden zorgdragen voor aanmelding van haar kenteken op de bezoekersvergunning. Door de hectiek is dat pas later gebeurd. Volgens de rechtbank is geen sprake van overmacht, omdat daarvan alleen sprake is bij “een (levensbedreigende) nood- of spoedsituatie, waardoor iemand absoluut, feitelijk en fysiek verhinderd is om parkeerbelasting te betalen. Iemand moet dus door die situatie daadwerkelijk niet in staat zijn om te betalen.”71.Franse signaleert in zijn Belastingblad-noot bij deze uitspraak dat de maatschappij een dergelijke uitkomst veelal onbegrijpelijk vindt, maar dat de rechter bij het beoordelen of sprake is van overmacht om parkeerbelasting te voldoen gebonden is aan een bepaald toetsingskader, waarbij de auteur verwijst naar de in 6.11 aangehaalde uitspraak van gerechtshof Den Haag.72.Bosma merkt naar aanleiding van deze uitspraak op dat de terughoudendheid van rechters om een beroep op overmacht te honoreren te verklaren is door de wens niet de “deur op een kier” te zetten.73.

Nog enige andere gevallen waarin een beroep op overmacht is afgewezen:

- Een situatie waarin een jeugdzorgverlener (de belanghebbende) de kwetsbare jongere met wie hij een afspraak had niet aantrof en daardoor een crisisprotocol in gang moest zetten.74.

- Een geval waarin de stuurbekrachtiging van de auto uitviel.75.

- Een geval waarin de belanghebbende stelde een onfortuinlijke val te hebben gemaakt en er daardoor niet aan heeft gedacht om parkeerbelasting voor de daardoor opgeroepen langere parkeertijd te (laten) voldoen of de auto tijdig te (laten) verzetten.76.

Gerechtshof ’s-Hertogenbosch honoreert het beroep op overmacht om tijdig opnieuw parkeerbelasting te voldoen in een zaak waarin een medische afspraak van de belanghebbende later begon en zij plotse medische klachten had, die door warm weer werden verergerd. Ik wijs er wel op dat het hof rechtskundig afstand houdt: het gaat om “overmacht in de door partijen bedoelde zin” en de vernietiging van de naheffingsaanslag koppelt het hof aan het standpunt van de heffingsambtenaar:77.

“4.2. Het Hof hecht geloof aan belanghebbendes (…) stellingen en verklaringen, inhoudende dat zij ten gevolge van acute fysieke klachten die optraden ten tijde van haar bezoek aan het RIAGG op 11 juni 2014 niet meer in staat was zich tijdig naar de auto te begeven teneinde nogmaals parkeerbelasting te voldoen. Het Hof acht (…) aannemelijk dat belanghebbende wegens haar zwangerschap kampte met bekkeninstabiliteit en vochtophoping en dat zij, mede ten gevolge van de warme weersomstandigheden op 11 juni 2014, werd overvallen door zodanige vochtophoping in haar benen dat zij zich tijdelijk niet meer kon voortbewegen. (…)

Het Hof acht voorts aannemelijk dat de bedoelde fysieke problemen acuut en (derhalve) onvoorzienbaar waren (…). Belanghebbende heeft voorts geloofwaardig verklaard dat zij geen reden had om aan te nemen dat de afspraak bij het RIAGG niet tijdig zou beginnen, dan wel zou uitlopen. In het licht van dit een en ander kan belanghebbende niet het verwijt worden gemaakt dat zij bij de aanvankelijke voldoening van parkeerbelasting voor een langere tijdsduur parkeerbelasting had moeten voldoen. Zij kon er, gezien de zojuist genoemde verklaringen en de relatief korte afstand van de parkeerplaats tot het RIAGG, waarvan belanghebbende ter zitting niet, dan wel onvoldoende weersproken heeft verklaard dat die afstand ten hoogste 50 meter bedroeg, ten tijde van die voldoening in redelijkheid vanuit gaan dat zij tijdig bij haar auto terug zou zijn.

Gezien het vorenoverwogene moet worden geoordeeld dat belanghebbende door onvoorziene en niet beïnvloedbare omstandigheden niet in staat was tijdig opnieuw parkeerbelasting te voldoen, terwijl haar niet kan worden verweten dat zij bij de aanvankelijke voldoening van parkeerbelasting niet voor een langere tijdsduur parkeerbelasting had voldaan. Er is derhalve sprake van overmacht in de door partijen bedoelde zin. Daarvan uitgaande, heeft de Heffingsambtenaar te kennen gegeven dat de naheffingsaanslag moet worden vernietigd.“

Enige andere gevallen waarin overmacht aanwezig werd geacht:

- Een situatie waarin de belanghebbende voor een knieoperatie bij een kliniek moest parkeren om 07:30 en de parkeerautomaat pas om 08:00 gelegenheid bood parkeerbelasting te voldoen (hetgeen niet op internet stond).78.

- Een situatie waarin de belanghebbende op de terugweg van een winkelbezoek overvallen werd door buikkrampen en zij zich weer naar een warenhuis spoedde om van een openbaar toilet gebruik te maken waardoor zij te laat bij haar auto terug kwam.79.

- Een situatie van een kleuter met hoge nood.80.

- Een geval waarin de echtgenote van een parkeerder (beiden hoogbejaard) plots voor de eerste keer hartklachten kreeg.81.

- Een situatie waarin de belanghebbende had beoogd de volgende ochtend om 10:00 van haar verblijfsadres te vertrekken, maar ’s nachts werd getroffen door een aanval van acute angina waardoor zij geen parkeerbelasting heeft betaald na 10:00.82.

Ik constateer dat in de situaties waarin overmacht aanwezig werd geacht, veelal een medische of in ieder geval lichamelijke situatie ten grondslag ligt aan die overmacht. Ik merk ook op dat de uitspraken waarin overmacht is aanvaard, al wat ouder zijn. Dit houdt wellicht verband met de opkomst van betalen via een parkeer-app. Indien gebruik wordt gemaakt van zo’n parkeer-app zal overmacht om te betalen wegens een fysieke situatie niet zo snel meer aan de orde zijn.83.

Niet kunnen betalen hoewel wel inspanning daartoe

Uitgangspunt is dat het enkele feit dat een parkeerautomaat defect is, niet meebrengt dat de heffingsambtenaar van het opleggen van een naheffingsaanslag moet afzien.84.In de feitenrechtspraak is (niettemin?) aanvaard dat een naheffingsaanslag achterwege moet blijven, indien een parkeerder geen parkeerbelasting heeft betaald hoewel hij zich daartoe in voldoende mate heeft ingespannen. Het gaat dan dus niet om – in de overmacht-omschrijving door gerechtshof Den Haag (6.11) – een acute noodsituatie met een dermate uitzonderlijk en buitengewoon karakter dat er geen rechtsplicht tot betaling van een parkeerbelasting bestaat, maar om een situatie waarin die plicht wel bestaat en de parkeerder wel tracht (tijdig en tot een juist bedrag) aan die plicht te voldoen, maar dat door omstandigheden buiten zijn invloed niet lukt.

Daarbij zijn meerdere smaken te herkennen.85.Bijvoorbeeld de situatie waarin de betaling van parkeergeld wel wordt gepoogd, maar die poging niet slaagt. Het gaat om een parkeerder die tien minuten naar een parkeerautomaat heeft gezocht, maar deze niet kon vinden. Het gerechtshof Den Haag oordeelt dat de parkeerder heeft gedaan wat hij onder de gegeven omstandigheden gehouden was te doen.86.Het hof verwierp daarbij het verweer van de heffingsambtenaar dat belanghebbende had moeten blijven zoeken naar een parkeerautomaat, net zolang totdat hij er één gevonden had: “Naar het oordeel van het Hof was belanghebbende niet gehouden tot het ondernemen van een dergelijke in tijd en afstand onbeperkte zoektocht naar een parkeerautomaat.”

Bij een belanghebbende van bijna 90 jaar die herstelde van (de narcose voorafgaand aan) een oogoperatie oordeelt rechtbank Zeeland-West-Brabant87.dat hij de intentie had om aan zijn betaalverplichting te voldoen en heeft hij zich ook daartoe ingespannen met gebruikmaking van de parkeer-app. Onder de bijzondere omstandigheden kan naar het oordeel van de rechtbank belanghebbende niet worden verweten dat hij niet alle handelingen in de parkeer-app volledig correct heeft uitgevoerd. Deze uitspraak is overigens kritisch ontvangen in de vakpers dan wel als coulant aangemerkt.88.

Dan is er de categorie waarin wel parkeerbelasting is betaald, maar door omstandigheden vertraagd. Rechtbank Den Haag oordeelt dat aan de inspanningsverplichting is voldaan in een zaak waarin de parkeerder zich via Yellowbrick – een parkeerservice – aanmeldde één minuut na het opleggen van de naheffingsaanslag. De parkeerder verklaarde namelijk dat vanwege problemen met de internetverbinding aanmelden bij Yellowbrick niet mogelijk was, hij daarom naar zijn werkafspraak bij een pizzarestaurant is gelopen direct aan de overkant van de straat waaraan het parkeerterrein is gelegen en hij aldaar via de wifiverbinding van het pizzarestaurant alsnog middels aanmelding bij Yellowbrick parkeerbelasting heeft voldaan voor de duur van 2 uur.89.

In dit verband kan ook worden genoemd een uitspraak waarin aan de orde was dat plots noodweer losbarstte en de belanghebbende aansluitend aan het parkeren van de auto onafgebroken bezig is geweest met handelingen die tot doel hadden parkeerbelasting te betalen, maar dat uiteindelijk niet lukte. Het gerechtshof Den Haag oordeelde dat “[a]lle met die handelingen gemoeide tijd moet worden gerekend tot de tijd die belanghebbende had moeten worden gegund om parkeerbelasting te betalen.”90.

Het is ook mogelijk dat wel is betaald, maar niet tegen het juiste tarief. De Hoge Raad oordeelt in een zaak waarin een parkeerapp en parkeerautomaat niet overeenstemmen qua parkeertarief dat bij elk van deze wijzen voldoende duidelijk dient te zijn welk tarief gold voor het parkeren. Bij onjuiste gegevens in de parkeerapp kan niet worden tegengeworpen dat de parkeerder op deze informatie is afgegaan.91.

Ook nog een voorbeeld van rechtbank Zeeland-West-Brabant92.over een geval waarin wel betaald is, maar niet tijdig én niet tegen het juiste tarief. Het gaat over een parkeerder die net stond geparkeerd toen de scanauto kwam langsrijden. Zij was hierdoor zo overdonderd dat zij in alle haast de verkeerde parkeerzone heeft geselecteerd. Zij was die dag minder alert, omdat het de geboortedag van haar overleden echtgenoot was. Volgens de rechtbank heeft de parkeerder voldoende in het werk gesteld om de parkeerbelasting te betalen. Het is aannemelijk dat dit niet is gelukt door de hiervóór genoemde omstandigheden. Een redelijk handelend bestuursorgaan legt in een dergelijke situatie geen naheffingsaanslag op, aldus de rechtbank. Een zeer coulante uitspraak, lijkt mij.

Redelijke termijn voor het voldoen van parkeerbelasting

Het volgende deelthema waarbij ik kort stilsta, is dat in de rechtspraak aan de parkeerder een redelijke termijn wordt gegund voor het voldoen van parkeerbelasting (zie eerder 6.6). Binnen die termijn moet de parkeerder onverwijld en voortdurend bezig zijn met het uitvoeren van de daartoe benodigde handelingen.93.Van belang is hier dat ook op dit punt – dus wat een redelijke termijn is – de omstandigheden van het geval van belang worden geacht. Dat kunnen situationele omstandigheden zijn, zoals een defecte parkeerautomaat waardoor een parkeerder op zoek moet naar een andere automaat.94.Denkbaar is ook dat het gaat om persoonlijke omstandigheden; zo geeft Postema het voorbeeld dat een persoon die slecht ter been is meer tijd moet worden gegund dan een persoon zonder lichamelijke beperkingen.95.Zolang de parkeerder bij voortduring uitvoeringshandelingen voor het betalen van parkeerbelasting aan het verrichten is, moet dat worden gerekend tot de tijd die moet worden gegund om parkeerbelasting te voldoen, aldus het gerechtshof Amsterdam.96.In zoverre heeft dit thema overlap met het thema inspanningsverplichting (vgl. ook de uitspraak van gerechtshof Den Haag genoemd in 6.22).

Cumulatie van naheffingsaanslagen

In recente jurisprudentie is het fenomeen van cumulatie van naheffingsaanslagen parkeerbelasting over meerdere dagen aan bod gekomen.97.Met name in de situatie waarin een naheffingsaanslag niet wordt uitgereikt of onder de ruitenwisser wordt gestoken, maar per post wordt toegestuurd, kunnen al meerdere niet-betalingen zijn geconstateerd door de heffingsambtenaar, voordat de parkeerder door heeft dat hij ‘fout’ zit. De bedoelde situatie kan zich vanaf 1 november 2014 voordoen omdat op die datum een wetswijziging heeft plaatsgevonden die het mogelijk maakt dat bekendmaking van een naheffingsaanslag plaatsvindt door toezending van het aanslagbiljet.98.

Ik neem als voorbeeld een uitspraak van de rechtbank Rotterdam.99.Het gaat over iemand wiens auto total loss is verklaard door een verkeersongeval. Van zijn leasemaatschappij krijgt hij een vervangende auto ter beschikking gesteld. Op 20 oktober 2020 heeft deze persoon zijn parkeervergunning tijdelijk gekoppeld aan de vervangende auto. De tijdelijke kentekenwijziging liep af na twee weken, op 3 november 2020. Op dat moment werd de vergunning automatisch weer gekoppeld aan de total loss verklaarde auto. Op 18 november 2020 heeft de parkeerder van de leasemaatschappij bericht gekregen dat er naheffingsaanslagen zijn opgelegd ten aanzien van de vervangende auto. De eerste van die naheffingsaanslagen betreft parkeren op 3 november 2020 en heeft de dagtekening 12 november 2020. Twee naheffingsaanslagen zijn door de heffingsambtenaar uit coulanceoverwegingen vernietigd. De rechtbank laat de overige naheffingsaanslagen in stand. Aandacht verdienen niettemin haar algemene beschouwingen, waaronder de overweging dat “[u]itgaan van een serie afzonderlijke overtredingen van één dag, ieder gesanctioneerd met één parkeerheffing (…) geen recht [doet] aan de feiten en het normale maatschappelijke handelen” alsmede haar (realistische) parkeerbelasting-mensbeeld:

“4.3 (…) Geen rechtsregel schrijft verweerder voor om bij repeterende overtreding van de parkeervoorschriften te pogen met de eigenaar van de auto in contact te treden om uit te sluiten dat zich een misverstand voordoet dat grote financiële consequenties krijgt. Ter zitting heeft verweerder toegelicht dat er intern beleid bestaat om in dit soort situaties uit coulance twee naheffingsaanslagen te vernietigen. Dat is in dit geval ook gebeurd.

De naheffing is geen straf maar herstelmaatregel. Zij is een belasting vermeerderd met een bedrag om de kosten goed te maken die met de oplegging ervan zijn gemoeid. (…) Schuld of opzet bij eiser zijn niet vereist. De enkele constatering dat is verzuimd om de verschuldigde belasting te betalen, is voldoende.

Ook bij herstelmaatregelen dient evenwel de evenredigheid in acht te worden genomen (…). Men komt bij naheffingsaanslagen pas aan de mogelijkheid van onevenredigheid toe, als men ze samen in beschouwing neemt. Dat op zijn beurt veronderstelt dat eiser bij aanvang één fout heeft gemaakt en dat de serie naheffingsaanslagen als één reactie daarop wordt beschouwd. De rechtbank acht die benadering juist. Daar doet niet aan af, dat eiser mogelijk meerdere malen heeft geparkeerd (iedere avond na terugkomst van zijn werk, bijvoorbeeld) noch het feit dat hij vóór ontvangst van de eerste naheffingsaanslag op ieder moment spontaan tot de conclusie heeft kunnen komen, dat hij de regels overtrad, door een toevallig gesprek bijvoorbeeld of door raadpleging van die regels. Uitgaan van een serie afzonderlijke overtredingen van één dag, ieder gesanctioneerd met één parkeerheffing doet echter geen recht aan de feiten en het normale maatschappelijke handelen. Er is in het gewone leven maar zelden aanleiding en tijd om de parkeerregels te raadplegen.

Bij die stand van zaken is de eerste ontvangst van een naheffingsaanslag de eerste gelegenheid die de foutparkeerder heeft om op andere gedachten te komen. Denkbaar is dat een overheid onzorgvuldig handelt door veel tijd te laten gaan over de verzending van de eerste naheffingsaanslag aan eiser (of de door eiser aangewezen derde, zoals een leasebedrijf). Zoveel tijd, dat de aanslagen in de periode tussen de datum van voldoende voortvarende verzending en de werkelijke datum van verzending hebben te gelden als onevenredig. De periode tussen ontvangst van de naheffingsaanslag door het leasebedrijf en de doorzending naar eiser komt daarbij voor risico van eiser. Dat sprake is van (te) late verzending is in deze gesteld noch gebleken.”

Het gerechtshof Den Haag bevestigt de uitspraak van rechtbank Rotterdam.100.De Hoge Raad verklaart het daartegen ingestelde cassatieberoep niet-ontvankelijk met toepassing van art. 80a RO.101.Boone is in zijn Belastingblad-commentaar er niet van overtuigd dat dit een juiste uitkomst is:102.

“Het onbegrip van belanghebbende over de beslissing van het hof begrijp ik (…). Het hof ziet gelet op dwingende wettelijke kader geen ruimte voor enige matiging door de belastingrechter. De overwegingen van het hof zijn opmerkelijk beknopt gelet op de maatschappelijke discussie over menselijke maat en evenredigheidstoetsing van overheidsbesluiten. De argumenten van het hof overtuigen mij ook niet direct. Ik begrijp dat bij traditionele belastingaanslagen zoals een aanslag inkomstenbelasting of een aanslag precariobelasting geen ruimte is voor een evenredigheidstoetsing. In dit geval hebben we echter niet te maken met een normale belastingaanslag, maar een naheffingsaanslag parkeerbelasting waarin naast een paar euro nageheven parkeerbelasting ook een kostenopslag met boetekarakter zit. Een vergelijking tussen beide soorten belastingaanslagen gaat wat mij betreft mank. Ik zie daarom nog steeds niet in waarom de wet een heffingsambtenaar zou dwingen om maar door te gaan met het opleggen van naheffingsaanslagen ter zake van één voortgezette parkeerhandeling. Op enig moment is het maar blijven doorgaan met het opleggen van naheffingen disproportioneel en zou de belastingrechter moeten (kunnen) ingrijpen op basis van het ongeschreven recht (evenredigheidsbeginsel).”

Het gerechtshof Amsterdam ziet in een zaak over een vergelijkbare vergunningsmisstap ook geen ruimte voor uitbreiding van het coulancebeleid van – in dat geval – de gemeente Amsterdam om in het geval van een aan de burger te wijten kennelijke vergissing het aantal opgelegde naheffingsaanslagen te reduceren tot vijf. Het hof ziet als uitgangspunt evenmin mogelijkheid voor toetsing aan het evenredigheidsbeginsel, maar zet de deur op een kier, wat in het voorliggende geval echter geen soelaas biedt:103.

“5.4. (…) Het Hof stelt vast dat het bestaan en de inhoud van het coulancebeleid tussen partijen niet in geschil is en voorts dat het beleid, voor de burger die het treft, gunstiger is dan hetgeen wettelijk is voorgeschreven (contra legem of tegenwettelijk begunstigend beleid). Voor de door de rechtbank toegepaste ruime toetsing van het coulancebeleid ziet het Hof geen grond.

Voor zover de rechtbank met overwegingen 10-12 van haar uitspraak bedoeld heeft het coulancebeleid te toetsen aan artikel 4:84 Awb berust die toetsing op een onjuiste rechtsopvatting. Tegenwettelijk beleid, zoals het coulancebeleid, is immers onverbindend (…), zodat dit geen beleidsregel is in de zin van artikel 1:3, lid 4 van de Awb en aldus geen sprake kan zijn van een toetsing daarvan aan artikel 4:84 Awb. Dat het bestuursorgaan hieraan wel gebonden kan zijn op basis van het vertrouwens- of het gelijkheidsbeginsel (…) laat het voorgaande onverlet. Bij dergelijk beleid dient de rechterlijke toetsing zich te beperken tot de vraag of het consistent is toegepast. Nu het aantal aan belanghebbende opgelegde naheffingsaanslagen ingevolge het coulancebeleid (…) in bezwaar is gereduceerd tot vijf is dit naar ’s-Hofs oordeel het geval.

(…)

Ten aanzien van het beroep op het evenredigheidsbeginsel; MP] stelt het Hof voorop dat de naheffingsaanslagen gebonden beschikkingen zijn. Dit houdt in dit geval in dat de nageheven parkeerbelasting verschuldigd is uit hoofde van de wet (…), zonder dat de heffingsambtenaar daarbij een hem toegekende beoordelingsvrijheid heeft. Gelet op deze omstandigheid is het Hof van oordeel dat de beoordeling of het evenredigheidsbeginsel in de weg staat aan het opleggen daarvan in beginsel een beoordeling inhoudt van de innerlijke waarde en billijkheid van de wet waarop zij berust, zodat het Hof zich daarvan dient te onthouden vanwege het verbod van artikel 11 van de Wet houdende algemene bepalingen der wetgeving van het Koningrijk.

Dit kan anders zijn in gevallen waarin de heffingsambtenaar zijn heffingsbevoegdheid aanwendt voor het opleggen van een reeks van naheffingsaanslagen (met in wezen dezelfde bron; een kennelijke vergissing van de belastingplichtige) waarvan de som van de belasting een dermate hoog bedrag bereikt dat niet langer kan worden volgehouden dat de wetgever daar het oog op kan hebben gehad bij de toedeling van die bevoegdheid. Met de onderhavige reeks van vijf naheffingsaanslagen is die grens naar het oordeel van het Hof nog niet bereikt.”

Uit een meer recente uitspraak van gerechtshof Amsterdam lijkt te volgen dat dit hof van opvatting is dat de enkele omstandigheid dat meerdere naheffingsaanslagen zijn opgelegd in een korte periode nog geen strijd met het evenredigheidsbeginsel oplevert. Het hof bouwt die uitspraak op dit punt op langs de lijn van het Harmonisatiewet-arrest en de daarin geformuleerde uitzondering voor niet-verdisconteerde bijzondere omstandigheden. In de kern komt het erop neer dat volgens het hof de wetgever het gevalstype van meerdere naheffingsaanslagen wel voor ogen heeft gehad:104.

“5.11. Dergelijke bijzondere omstandigheden doen zich in het onderhavige geval niet voor. Uit de bepaling van artikel 234, vijfde lid, Gemeentewet en de (…) wetsgeschiedenis blijkt dat de wetgever in een geval als het onderhavige, waarin de auto gedurende een langere periode ononderbroken geparkeerd heeft gestaan, het opleggen van meerdere naheffingsaanslagen heeft beoogd en voorzien en de daarbij in rekening te brengen kosten niet verder heeft willen beperken dan tot eenmaal per kalenderdag. Het Hof is van oordeel dat van het onderhavige geval, waarin totaal vijf naheffingsaanslagen zijn opgelegd (voor elke kalenderdag een naheffingsaanslag met daarin begrepen kosten) niet kan worden gezegd dat sprake is van bijzondere omstandigheden die niet of niet ten volle zijn verdisconteerd in de afweging van de wetgever. Van strijdigheid met het evenredigheidsbeginsel als ongeschreven rechtsbeginsel is derhalve geen sprake.”

In een uitspraak van de rechtbank Zeeland-West-Brabant105.gaat het over een parkeerder die niet in de gaten heeft gehad dat haar parkeervergunning is afgelopen en 40 naheffingsaanslagen over de periode 2 maart 2020 tot en met 27 april 2020 heeft ontvangen. Ik leid uit de uitspraak af dat de naheffingsaanslagen die zien op de periode 3 tot en met 13 maart 2020 door de heffingsambtenaar zijn vernietigd omdat de parkeerder pas op 13 maart 2020 de eerste naheffingsaanslag ontving.106.Het bezwaar met betrekking tot de overige naheffingsaanslagen is ongegrond verklaard, omdat de parkeerder vanaf 13 maart 2020 op de hoogte kon zijn van het feit dat er parkeeraanslagen werden opgelegd, vervolgens pas op 18 maart 2020 een nieuwe parkeervergunning heeft aangevraagd en is blijven parkeren op een betaaldparkerenplaats, zonder daarvoor te betalen tot de nieuwe vergunningverlening op 1 mei 2020. De rechtbank ziet echter aanleiding om van de 27 naheffingsaanslagen die zijn opgelegd na 18 maart 2020 er slechts vijf in stand te laten, omdat sprake is van disproportioneel handelen in de gegeven omstandigheden:

“23. De rechtbank stelt vast dat er geen wettelijke bepaling bestaat die het aantal dagen beperkt waarop een naheffingsaanslag inclusief kosten kan worden opgelegd. Zij is echter van oordeel dat er een moment kan komen waarop het opstapelen van naheffingsaanslagen zo nadelig is voor de burger, dat dit in strijd komt met de algemene rechtsbeginselen en datgene wat van een zorgvuldig handelende overheid mag worden verwacht. Het opleggen van een reeks naheffingsaanslagen staat dan niet meer in verhouding met het doel van de heffing van parkeerbelasting, namelijk parkeerregulering.

(…)

27. De rechtbank stelt zich de vraag of de gemeentelijke wetgever in dit geval de haar toekomende discretionaire bevoegdheid niet te buiten is gegaan. Gelet op het uit artikel 225, eerste lid, van de Gemeentewet blijkende doel van de heffing van parkeerbelasting, te weten parkeerregulering, kan niet gezegd worden dat de onderhavige reeks naheffingsaanslagen leidt tot een belastingheffing die de wetgever in formele zin voor ogen heeft gehad.

Het, onder de gegeven omstandigheden, zonder enig onderzoek opleggen van 27 naheffingsaanslagen in een tijdsbestek van 38 dagen acht de rechtbank dan ook disproportioneel en komt in strijd met wat van een zorgvuldig handelende overheid mag worden verwacht. De hoeveelheid en het totaalbedrag aan naheffingsaanslagen staan in deze zaak niet meer in verhouding tot het voornoemde doel van de heffing van parkeerbelasting. De heffingsambtenaar had na het opleggen in dit geval bij belanghebbende nader kunnen en moeten onderzoeken wat er aan de hand zou kunnen zijn. Dergelijk onderzoek is evenwel niet verricht, hetgeen de rechtbank gezien de in korte tijd zeer fors oplopende kosten voor belanghebbende onzorgvuldig acht.

28. De rechtbank ziet hierin in het geval van belanghebbende aanleiding om van de 27 naheffingsaanslagen die zijn opgelegd na 18 maart 2020, te weten vanaf controledatum 20 maart 2020, er slechts vijf in stand te laten.”

NTFR-annotator Kats vindt de uitkomst redelijk, maar vindt de keuze om vijf naheffingsaanslagen in stand te houden wel wat willekeurig.107.Belastingblad-annotator Boone maakt nog een noemenswaardig onderscheid tussen de nageheven parkeerbelasting (geen reden voor beperking) en de verhaalde kosten (wel ruimte voor matiging):108.

“Ik zie eerlijk gezegd geen goede reden om de naheffing van niet-voldane parkeerbelasting te beperken. De verplichting om op een bepaalde plaats op een bepaald tijdstip parkeerbelasting te betalen volgt nu eenmaal uit de belastingverordening en als die parkeerbelasting niet is voldaan is de heffingsambtenaar verplicht om deze parkeerbelasting na te heffen.

Bij de kostencomponent van de naheffingsaanslagen zie ik in navolging van de rechtbank meer ruimte voor de heffingsambtenaar om in bepaalde gevallen over te gaan tot matiging op basis van een belangenafweging. Waar het bij de naheffing van parkeerbelasting gaat om een bescheiden bedrag – er wordt doorgaans één uur belasting nageheven – gaat het bij de kostencomponent om een relatief fors bedrag (in 2020 maximaal € 66,50) dat door veel parkeerders wordt ervaren als boete ook al is het dat niet (…). Dat de naheffing aanvoelt als boete is ook de bedoeling van de wetgever, de naheffing moet nu eenmaal ‘pijn doen’ om aan de regulerende doelstelling van de parkeerbelasting te kunnen voldoen (…). Juist vanwege de hoogte van die kostencomponent kan een opeenstapeling van naheffingsaanslagen parkeerbelasting leiden tot een forse financiële last voor de getroffen parkeerder. Voor die parkeerder maakt het uiteraard geen enkel verschil of het nu gaat om een boete of naheffing van kosten. (…)”

De uitspraak van rechtbank Zeeland-West-Brabant van 21 december 2021 betreft een net wat ander geval.109.Daarin heeft de belanghebbende namelijk wél na ontvangst van de eerste naheffingsaanslag zijn auto elders geparkeerd of de parkeerbelasting voldaan, maar nadien volgen nog zeven andere naheffingsaanslagen voor de periode daarvoor, die gehandhaafd zijn na bezwaar. De desbetreffende gemeente voerde op dat punt (nog)110.geen coulancebeleid. De rechtbank acht het opleggen van acht naheffingsaanslagen in een tijdsbestek van negen dagen disproportioneel en laat er – wederom – vijf in stand.111.

Ik merk op dat hoewel dit situatietype van beperking van cumulatie van naheffingsaanslagen op het eerste oog weinig van doen heeft met persoonlijke omstandigheden, maar meer met evenredigheid, er wel een raakvlak is met persoonlijke omstandigheden. Dat is namelijk dat de tegemoetkomende rechtspraak en/of coulancebeleid er mede op gestoeld is dat de parkeerder feitelijk niet wist (althans niet eerder door een naheffingsaanslag erop geattendeerd is) dat hij geparkeerd stond zonder de verschuldigde parkeerbelasting te betalen.

Toetsing aan evenredigheidsbeginsel: verhouding tussen hoogte kosten en (niet-betaalde) parkeerbelasting

Dan nog een zaak die bij de rechtbank Overijssel en het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden heeft gespeeld en waarin het gaat om de verhouding van de totale naheffingsaanslag (inclusief kosten) en de ten onrechte niet betaalde belasting. In de uitspraak van de rechtbank Overijssel, waar de Rechtbank ook naar verwijst in haar uitspraak, oordeelt die rechtbank dat de gemeente reëel gezien slechts 9 minuten aan parkeerbelasting heeft gemist, dus in totaal € 0,30, en dat het bedrag aan verhaalde kosten van € 65,30 + € 2 parkeerbelasting, zijnde 224 keer dat bedrag, niet evenredig daarmee is. De rechtbank verlaagt de naheffingsaanslag daarom tot € 15.112.In hoger beroep wordt de naheffingsaanslag vernietigd (op voorspraak van de heffingsambtenaar wegens de bijzondere omstandigheden van het geval) maar niet voordat het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden113.heeft uiteengezet dat de benadering van de rechtbank niet juist is:

“4.8. Voor zover belanghebbende, verwijzend naar de uitspraak van de Rechtbank, heeft beoogd te stellen dat het evenredigheidsbeginsel – wanverhouding tussen enerzijds de als handhaving van de wet- en regelgeving beoogde, reparatoire sanctie en anderzijds de negatieve gevolgen van het te corrigeren gedrag van de burger – is geschonden oordeelt het Hof als volgt.

De Hoge Raad heeft beslist dat de van de naheffingsaanslag deel uitmakende kostencomponenten niet van dien aard zijn dat geoordeeld zou moeten worden dat het daarbij om iets anders of meer gaat dan om kosten. Er is naar het oordeel van het Hof daarom geen sprake van een sanctie in welke vorm dan ook. Daarnaast is de Gemeentewet een wet in formele zin. Wat betreft de toetsing van wetgeving in formele zin zijn de mogelijkheden voor de rechter beperkt. Dit houdt verband met het grondwettelijk toetsingsverbod van artikel 120 van de Grondwet en de uitleg die de Hoge Raad daaraan heeft gegeven in het zogenoemde Harmonisatiewetarrest, namelijk dat wetgeving in formele zin evenmin mag worden getoetst aan ongeschreven rechtsbeginselen, waaronder het evenredigheidsbeginsel. Gelet hierop kan de uitspraak van de Rechtbank niet in stand blijven.”

Wisselwerking tussen feitenrechtspraak en coulance- of hardheidsclausulebeleid

Er is soms een zekere wisselwerking tussen feitenrechtspraak en coulance- of hardheidsclausulebeleid. Zo wijkt een feitenrechter soms af van een strikte wetstoepassing via de band van dergelijk beleid, namelijk door dat beleid ook van toepassing te achten op het voorliggende geval.114.Vergelijk ook de in 6.15 aangehaalde uitspraak van gerechtshof ’sHertogenbosch waarin niet in geschil was dat de naheffingsaanslag kon worden vernietigd als sprake was van overmacht. Een andere vorm van wisselwerking is dat rechtspraak van een feitenrechter kan leiden tot nieuw coulance- of hardheidsclausulebeleid. Een voorbeeld daarvan is rechtspraak van rechtbank Zeeland-West-Brabant over cumulatie van naheffingsaanslagen parkeerbelasting, welke rechtspraak heeft geleid tot dienovereenkomstig luidend beleid van gemeente Breda.115.

Het voorgaande laat zien dat er een zekere spanning is in de rechtspraak. Enerzijds wordt het objectieve karakter van de parkeerbelasting benadrukt en is uitgangspunt dat persoonlijke omstandigheden geen invloed hebben op de belastingplicht. Anderzijds is er een ware keur aan casuïstische jurisprudentie waarin juist wél rekening wordt gehouden met de (persoonlijke) omstandigheden van het geval. In zo’n (bijzonder) geval wordt doorgaans de gehele naheffingsaanslag vernietigd, al wordt soms beslist dat alleen de kosten naheffing van tafel gaan.116.

Er wordt in de feitenrechtspraak zelfs zoveel rekening gehouden met persoonlijke omstandigheden dat ik moeite heb om een belasting te noemen waarin méér op die omstandigheden wordt gelet.117.In dit kader is ook opvallend – en dat is ook niet onopgemerkt gebleven in literatuur118.– dat bijvoorbeeld de vaststelling van overmacht om de parkeerbelasting te kunnen betalen doorgaans ertoe leidt dat de gehele naheffingsaanslag wordt vernietigd, dus ook voor het belastingdeel. Bij andere belastingen kan overmacht om tijdig te betalen wellicht leiden tot vernietiging van een eventueel opgelegde (verzuim)boete, maar niet tot – platgeslagen gezegd – bevrijding van de belastingschuld. Hetzelfde valt ook op bij vernietiging van naheffingsaanslagen in het kader van aan het evenredigheidsbeginsel bij cumulatie van naheffingsaanslag (zie bijv. Kats in 6.32). Ter contrast in dat verband: als een groot aantal dagen na elkaar uit het buitenland geïmporteerde auto’s worden ingeschreven in het kentekenregister en de bpm wordt niet op aangifte voldaan, dan volgen naheffingsaanslagen (of een naheffingsaanslag voor het totale bedrag), waarbij dan geen bevrijdend verweer is dat de betrokkene niet wist van de verschuldigdheid van bpm.

Met de parkeerbelasting is zo bezien wat bijzonders aan hand. Opvallend is ook dat weliswaar duidelijk is dát in de feitenrechtspraak voor overmacht een uitzondering wordt gemaakt op het objectieve karakter van de parkeerbelasting (althans op de mogelijkheid tot naheffen), maar dat daarvoor – als ik goed zie – nauwelijks een dogmatische onderbouwing wordt gegeven in termen van de juridische grondslag voor de uitzondering. Niettemin blijkt duidelijk dat de behoefte bestaat uitzonderingen te kunnen maken op het objectieve karakter. Ik doe een poging te duiden waarom naar dat ventiel wordt gezocht.

Een eerste factor is dat de parkeerbelasting vrij uniek is in die zin dat (i) de periode tussen het ontstaan van de belastingschuld en de verplichting tot voldoen heel kort is en (ii) zij een belasting is die zowel voor de belastingplicht als voor de voldoening van de belasting sterk verweven is (met bewegingen in) de fysieke dimensie.

Zie voor het eerste punt ter contrast bijvoorbeeld de omzetbelasting, waar de ondernemer een maand na het einde van het aangiftetijdvak heeft om aangifte te doen en de belasting te voldoen. Het ligt weliswaar voor de hand dat bij de parkeerbelasting snel moet worden betaald – anders zou handhaving zeer worden bemoeilijkt – maar die tijdsdruk maakt dat eerder problemen met betaling ontstaan die bijvoorbeeld bij de omzetbelasting niet zo snel zouden ontstaan. In het dagelijks leven waarin de parkeerbelasting zich nestelt, gebeuren nu eenmaal onverwachte dingen die onmiddellijk handelen vereisen (zoals bij een kleuter in hoge nood). Bij veel andere belastingmiddelen geldt, mits de belastingplichtige zich niet te zeer schuldig maakt aan uitstelgedrag: morgen nog een dag. Bij de parkeerbelasting is die ruimte er nagenoeg niet.

Wat betreft die onverwachte dingen: omdat parkeerbelasting zo sterk verweven is met fysieke bewegingen, is de kans dát er iets gebeurt nu eenmaal groter. Het behoeft geen betoog dat men meer kans loopt een hond aan te rijden als bestuurder van een auto dan wanneer men thuis achter de computer zit.

Een tweede factor is de dwingendrechtelijke koppeling tussen de naheffingsaanslag en het in rekening brengen van kosten naheffing. In gevallen van overmacht ziet de overmacht in de kern juist op de kosten. De vastgestelde overmacht heeft doorgaans immers betrekking op het niet (tijdig) kunnen betalen van parkeerbelasting en niet (ook) op het parkeren als zodanig (al is dat ook niet uit te sluiten zoals bij een kleuter in hoge nood). Het is bovendien de hoogte van de kosten die denkelijk maakt dat feitenrechters in nijpende gevallen zoeken naar wegen om maatwerk te kunnen bieden. Als de naheffingsaanslag alleen zou bestaan uit de belasting berekend over een uur, zou vermoedelijk de aandrang om gelet op de bijzondere omstandigheden van het geval een naheffingsaanslag te vernietigen minder groot zijn. Dat zou denkelijk ook zo zijn voor het beperken van cumulatie van naheffingsaanslagen parkeerbelasting.

Dit een en ander is wellicht niet de verklaring, maar wel een verklaring voor de ontwikkeling in de feitenrechtspraak om in voorkomende gevallen toch rekening te houden met de omstandigheden van het geval. De organische groei van deze rechtspraak verklaart wellicht waarom het niet steeds helemaal duidelijk is wat de juridische grond is om met die omstandigheden rekening te houden. Zo is ‘overmacht’ geen uitzondering die de Gemeentewet of de AWR maakt. Het concept ‘overmacht’ lijkt bijna aansluiting te zoeken bij strafrechtelijke ideeën over strafbaarheid119.of civielrechtelijke noties wat betreft de (niet)toerekenbaarheid van een tekortkoming120., maar evengoed zou sprake kunnen zijn van een evenredigheidsafweging. Ik kom daarop nog terug in 13.61-13.64; al kan hier alvast worden geconcludeerd dat de feitenrechters de ruimte creëren om de objectieve parkeerbelasting toch niet zo objectief te laten zijn.

Tot slot, de toegenomen digitalisering lijkt voor een verschuiving te hebben gezorgd wat betreft het pijnpunt in de hardheid van de heffing van parkeerbelasting. Zo lijkt het gevalstype ‘overmacht’ lijkt zich minder vaak voor te doen als gevolg van de opkomst van betalen via een parkeer-app (6.17). Daartegenover staat dat de problematiek van cumulatie van naheffingsaanslagen is vergroot door de opkomst van het gebruik van scanauto’s in combinatie met de door een wetswijziging geopende mogelijkheid van bekendmaking van een naheffingsaanslag parkeerbelasting door toezending van het aanslagbiljet (6.26-6.34).

8. In verband met vraag 1: HR BNB 1996/34, reacties op het arrest, de Engel-criteria en jurisprudentie over criminal charge

HR BNB 1996/34 en enige reacties in de literatuur

In HR BNB 1996/34 oordeelt de Hoge Raad dat het in rekening gebrachte bedrag aan kosten naheffing gezien de hoogte geen “punishment to deter reoffending” is en dat het bedrag daarom geen criminal charge vormt:121.

“3.5. Met artikel 283a van de Wet is beoogd de niet betaalde parkeerbelasting in te vorderen via een naheffingsaanslag met doorberekening van de aan het opleggen van de aanslag verbonden kosten aan de belastingplichtige (Kamerstukken II (1989-1990) 19 405, nr. 13), terwijl ingevolge artikel 283b, eerste lid, van de Wet burgemeester en wethouders bevoegd zijn tot zekerheid van de betaling van de naheffingsaanslag bedoeld in artikel 283a, vierde lid, aan het voertuig een wielklem te doen aanbrengen. Ingevolge het derde lid van artikel 283b worden ter zake van het aanbrengen alsmede van het verwijderen van de wielklem kosten in rekening gebracht aan de belastingplichtige.

De hoogte van de door middel van de naheffingsaanslag en de beschikking aan belanghebbende in rekening gebrachte bedragen is niet van dien aard dat geoordeeld zou moeten worden dat het daarbij om iets anders of meer gaat dan om kosten als onder 3.5 bedoeld, zodat geen grond bestaat voor het oordeel dat die bedragen niet (slechts) "pecuniary compensation for damage" vormen, maar (tevens) moeten worden aangemerkt als "a punishment to deter reoffending" (vgl. EHRM 24 februari 1994 (Bendenoun), Series A vol 284, BNB 1994/175, NJ 1994, 496). Mitsdien is in het onderhavige geval geen sprake van een "criminal charge" als bedoeld in artikel 6, lid 1, EVRM. Voor zover de klachten zijn gegrond op de toepasselijkheid van dat artikel, falen zij derhalve evenzeer.”

De Rechtbank (rov. 7.3.3) wijst op een noot van Feteris bij dit arrest, van welke noot de Rechtbank citeert de vraag of sprake is van etikettenzwendel en de opmerking dat de Hoge Raad de wetgever het voordeel van de twijfel gunt. Ik citeer hier wat uitgebreider uit de BNB-noot van Feteris, mede om de vraag en de opmerking in hun context te laten zien:122.

“2. Het is de vraag of de wetgever met deze metamorfose van verhoging in kostenvergoeding inderdaad aan de toepassing van art. 6 EVRM kan ontkomen. Valt dit nog binnen de vrijheid van de overheid om de verdragsrechtelijk goedkoopste weg te kiezen, of is hier sprake van ongeoorloofde ontduiking van het EVRM via ,,etikettenzwendel''? Het Hof Amsterdam had in deze zaak in elk geval begrip voor ,,de opvatting van belanghebbende dat er sprake is van een gekunstelde constructie'' (rechtsoverweging 5.3).

De regering heeft tijdens de parlementaire behandeling echter steeds benadrukt dat de kostenopslag werkelijke een vergoeding van kosten betreft, en geen strafmaatregel is (zie bijvoorbeeld Bijl. Hand. EK 1989-1990, 19 405, nr. 199b, p. 1). Daar staat tegenover dat de heffing van parkeerbelasting, gelet op de tekst van (thans) art. 225, eerste lid, Gemeentewet, bedoeld is om parkeergedrag te beïnvloeden (te reguleren). De wetgever acht parkeren bij een parkeermeter zonder (voldoende) te betalen ongewenst gedrag. Gemeenten kunnen er ook voor kiezen hiertegen op te treden via een administratieve boete volgens de Wet Mulder, waarop art. 6 EVRM naar het oordeel van de Hoge Raad wel van toepassing is. De achterliggende rechtsnorm is door de fiscalisering van parkeerboetes dus niet veranderd. In andere landen worden parkeerovertredingen veelal strafrechtelijk afgedaan. De kostenopslag, die gepaard pleegt te gaan met plaatsing van een wielklem (waarvoor ook weer kosten in rekening worden gebracht), heeft op automobilisten ook daadwerkelijk een afschrikwekkend effect. Gevoegd bij de bedoeling van de regering om met behoud van de kern van de regeling aan de werking van art. 6 EVRM te ontkomen, is het dan ook voor twijfel vatbaar of de kostenopslag niet toch ,,criminal'' van aard is, in de autonome betekenis die dit begrip voor de toepassing van art. 6 EVRM heeft. Zie hierover uitgebreider mijn Fiscale administratieve sancties en het recht op een behoorlijk proces, Deventer 1993, p. 119 e.v. en p. 276 e.v.

3. De Hoge Raad gunt de wetgever in dit arrest het voordeel van de twijfel. De Hoge Raad acht doorslaggevend wat de wetgever heeft beoogd, althans zegt te hebben beoogd. De tegenindicaties vindt de Hoge Raad kennelijk onvoldoende om de wetgever niet op zijn woord te geloven.

(…)

5. Een klacht over deze parkeerkwestie bij de Europese Commissie voor de Rechten van de Mens (eventueel gevolgd door een procedure voor het EHRM) lijkt mij niet kansloos. Wel zullen de Straatsburgse deskundigen naar mijn inschatting veel gewicht toekennen aan de bedoelingen die de regering tijdens de parlementaire behandeling tot uitdrukking heeft gebracht.

(…)

Het materiële belang van toepassing van art. 6 EVRM op de kostenopslagen is er vooral in gelegen dat de rechter bij een ,,criminal charge'' moet kunnen beoordelen of de sanctie in een redelijke verhouding staat tot de overtreding (EHRM 23 juni 1981, Le Compte e.a., NJ 1982, 602, § 51). Een procedure in Straatsburg valt daarom alleen te overwegen in een sprekend geval, waarin een strafrechtelijk denkende rechter hoogstwaarschijnlijk geen boete, of althans een aanzienlijk lager bedrag had vastgesteld.

6. Men kan zich afvragen of rechterlijke toetsing van de hoogte van dit soort betrekkelijk geringe heffingen een goede zaak zou zijn. Uit een oogpunt van doelmatigheid is het niet wenselijk dat gekwalificeerde rechters hun schaarse tijd moeten besteden aan gemillimeter met relatief kleine parkeer,,boetes''. Aan de andere kant staat de weg naar de rechter wel open bij boetes wegens lichte verkeersovertredingen op grond van de Wet Mulder, waarbij (onder meer) de strafmaat voorgelegd kan worden aan het Kantongerecht. Bovendien hoeft bij de onderhavige parkeer,,boetes'' naar mijn oordeel niet te worden gevreesd voor een al te grote toeloop op de belastingrechter. Het griffierecht vormt al een zekere drempel. (…)

(…)

8. Zou de opvatting van de Hoge Raad na eventuele Straatsburgse toetsing stand houden, dan zou dat de wetgever wellicht ruimte bieden om de waarborgen van art. 6 EVRM eveneens buitenspel te zetten bij andere administratieve boetes waarop deze verdragsbepaling van toepassing is, nl. door de boete (deels) om te vormen tot een kostenvergoeding. Een rechtsstaat die het EVRM te goeder trouw wil uitvoeren behoort zo'n manoeuvre naar mijn oordeel echter niet te overwegen. Bovendien betwijfel ik of een zodanige ombouw van boetes effectief zou kunnen zijn in gevallen waarin de boete hoger is dan de werkelijke kosten die de overheid wil verhalen. (…)”

Snoijink is erg kritisch in zijn FED-noot en spreekt zelfs van een “bijna openlijke fraus conventionis van wet- en besluitgever”. De auteur is daarbij ook kritisch over de wijze waarop de Hoge Raad de Bendenoun-uitspraak toepast:123.

“Blijkens de toelichting op de tweede nota van wijziging van wetsontwerp 19 405 (nr. 13) heeft de regering het opleggen van verhogingen willen uitsluiten, 'hetgeen voortvloeit uit het streven om met betrekking tot de parkeerbelastingen verre te blijven van een mogelijke strijd met art. 6 EVRM'. In dit streven is de wetgever dus geslaagd. Door hun hoogte (f 58,50) kunnen de berekende kosten niets anders zijn dan schadevergoeding. De HR komt hiertoe aan de hand van de tweede van de vier factoren die het EHRM in het geval-Bendenoun aanwezig bevond. (…)

De naheffingskosten bij onze parkeerbelasting voldoen duidelijk niet aan de vierde Bendenoun-factor. De wetgever heeft zich voorts moeite getroost om ook de tweede factor te omzeilen. Maar de eerste en derde factor doen wel degelijk opgeld. De door Feteris in Weekblad 1995/6162, noot 8 op p. 1162, gesignaleerde verdeeldheid over de uitleg van het Bendenoun-arrest heeft de HR niet weerhouden van zijn oordeel: 'Mitsdien is (...) geen sprake van een "criminal charge". In de ogen van de HR strekken in rekening gebrachte kosten tot schadevergoeding. Berokken ik de gemeente schade doordat ik belastingplichtig parkeer, niet à la minute de verschuldigde belasting op aangifte voldoe zoals in art. 234-2-a Gemeentewet wil, en vervolgens een naheffingsaanslag op- en eventueel een wielklem aangelegd krijg? Voorts zou het maximum van f 65 dat art. 3 Besluit gemeentelijke parkeerbelastingen (Bgp) aan de vermeende 'réparation pécuniaire' stelt, evengoed kunnen dienen als argument ten gunste van het straf(vervolgings)karakter. De kostendoorberekening moest volgens de nota van toelichting (Stb. 1990, 574, "Artikelsgewijs", Artikel 3, bladzijde 7) immers beperkt blijven tot een zodanig bedrag, dat strafbaar parkeren, dus "op plaatsen waar dat (bijvoorbeeld om redenen van verkeersveiligheid) verboden is, niet zou worden 'aangemoedigd' omdat de boetes veel lager zijn dan de kosten van de naheffingsaanslag'. Belastingvlucht in strafbaar parkeren moest worden voorkomen. Tevens was de 'gewenste samenhang van het parkeerbeleid [...] aan de orde bij de thans plaatsvindende heroverweging van onder andere de transactiebedragen met betrekking tot parkeerovertredingen [...] Overigens dient afstemming plaats te vinden in het kader van het driehoeksoverleg.' In hoogte en uitwerking mochten de 'kosten' dus niet te veel gaan verschillen van de klassieke parkeerboetes. Dit hoeft niet te verwonderen, want de parkeerbelasting is uiteindelijk de verworvenheid van de gemeenten, die met lede ogen aanzagen dat parkeerboetes in 's Rijks schatkist vloeiden. (…)

Belangrijker dan deze bijna openlijke fraus conventionis van wet- en besluitgever is, dat in rekening gebrachte kosten meermalen zijn getoetst op verwijtbaarheid bij de parkeerder. Schuld (culpa) is in de wettelijke regeling geen voorwaarde voor het in rekening brengen van de kosten van naheffing en/of van aanbrengen/verwijderen van een wielklem. Toch is de rechter geneigd tot een soort toetsing op afwezigheid van alle schuld (a.v.a.s.) die wij al uit het (overtredingen-)strafrecht kenden. Een reeks hofuitspraken over de kenbaarheid van de voldoeningsplicht en de feitelijke mogelijkheid tot voldoening van de belasting illustreert dat: Belastingblad 1994, p. 376 en 377 (reeds genoemd) en 379 (nr. 6), 428, 547 en 784 en van jaargang 1995 p. 390 en 529.”

De term etikettenzwendel komt terug in een relatief recent artikel van Albers, die terloops – in het kader van een passage over de last onder bestuursdwang en de last onder dwangsom – HR BNB 1996/34 onder vuur neemt (waarbij overigens opvalt dat de auteur geen onderscheid maakt tussen het belastingdeel en het kostendeel van een naheffingsaanslag):124.

“Vraagtekens kunnen wel geplaatst worden bij het heffen van ‘parkeerbelasting’ door middel van een ‘naheffingsaanslag’ bij ‘gefiscaliseerd parkeren’ als iemand niet (genoeg) betaald heeft op een ‘betaaldparkerenplek’. Hoewel het hier eigenlijk gewoon gaat om oplegging van een bestuurlijke boete houdt de belastingrechter vol dat het hier om belastingheffing gaat. Hier lijkt toch echt sprake van ‘Etikettenschwindel’. Dat geldt eens temeer als men zich bedenkt dat het gefiscaliseerd parkeren eind jaren tachtig van de vorige eeuw werd ingevoerd ter vervanging van strafrechtelijke sanctionering waarbij er materieel niets veranderde aan de sanctie.”

Uit het arrest HR BNB 1996/34 volgt dat de Hoge Raad voor zijn oordeel dat geen sprake is van een criminal charge doorslaggevend heeft geacht dat geen aanleiding is om te oordelen dat het gaat om iets anders (of meer) dan kostenverhaal. Dat blijkt uit het gebruik van het woord ‘mitsdien’ in de betreffende rechtsoverweging. Bij zijn oordeel wat betreft de aard van de maatregel neemt de Hoge Raad in aanmerking de hoogte van de kosten. Hij verwijst bij dit een en ander naar de beslissing van het EHRM in de zaak Bendenoun.125.De Hoge Raad betrekt niet kenbaar andere omstandigheden in zijn overwegingen. Hierna ga ik met het oog op het kostenverhaal-argument in op de destijds bestaande en sindsdien verschenen jurisprudentie van het EHRM. Aan het eind van dit onderdeel (8.27-8.32) geef ik nog andere jurisprudentie van de Hoge Raad weer waarin de aard van de maatregel een grote rol speelt bij de beoordeling of een belasting-gerelateerde maatregel een criminal charge vormt.

Jurisprudentie van het EHRM: de Engel-criteria126.

Art. 6 EVRM kan op twee manieren van toepassing zijn: onder de civil limb en onder de criminal limb. Deze hangen samen met de in art. 6(1) EVRM genoemde situaties waarin dat artikel van toepassing is: “In the determination of his civil rights and obligations” of “In the determination (…) of any criminal charge against him”. Ik sta hier niet stil bij de civiele kant maar bij de strafkant van dit artikel. Daar gaan de prejudiciële vragen immers over. Wil art. 6 EVRM onder de criminal limb van toepassing zijn, is vereist dat er een criminal charge is.

Uit de beslissing in de zaak Engel volgt dat het EHRM het begrip criminal charge autonoom uitlegt.127.In de uitspraak worden de drie zogeheten Engel-criteria geformuleerd aan de hand waarvan het EHRM die autonome beoordeling uitvoert. In de zaak Engel zelf is de formulering van de criteria sterk verweven met het voorliggende geval. Dat die criteria algemener gelden is duidelijk naar voren gekomen in de zaak Öztürk.128.Ik citeer hier voor de criteria uit een relatief recente grotekameruitspraak, enerzijds omdat daarin de criteria ‘genummerd’ worden opgesomd en anderzijds om te laten zien dat de criteria nog steeds gelden:129.

“75. The Court reiterates that the assessment of the applicability of Article 6 under its criminal limb is based on three criteria, commonly known as the “Engel criteria” (…). The first criterion is the legal classification of the offence under national law, the second is the very nature of the offence, and the third is the degree of severity of the penalty that the person concerned risks incurring (…). In respect of the third criterion, the Court has also considered the nature of the penalty (…).”

De drie Engel-criteria zijn dus (i) de juridische kwalificatie van het delict binnen de context van de nationale regelgeving, (ii) de aard van het delict en (iii) de zwaarte van de straf die op het delict staat (waarbij ook in aanmerking wordt genomen de aard van de straf).130.Indien onderzocht wordt óf een maatregel een criminal charge vormt, lijkt het mij niet zuiver om over straf of penalty te spreken en evenmin over ‘delict’. Ik zal daarom hierna in voorkomende gevallen ook wel de meer neutrale termen ‘sanctie’ of ‘maatregel’ gebruiken,131.alsmede de term ‘gedraging’ (in plaats van delict).

Criterium (i) heeft slechts een formele en relatieve waarde en is het startpunt voor het onderzoek; criteria (ii) en (iii) hebben een groter gewicht.132.Kort door de bocht is criterium (i) vooral van belang indien het nationale recht het delict al onder het strafrecht schaart. In dat geval ligt toetsing aan de tweede en derde criteria niet in de rede. Is dat niet het geval, dan toetst het EHRM aan criteria (ii) en (iii). Ik zal slechts beperkt bij criterium (i) stilstaan, nu duidelijk is dat, in de context van deze zaak, de niet-betaling van parkeerbelasting niet onder het strafrecht valt en de onderzochte maatregel – het kostenverhaal – niet als boete of anderszins als bestraffende maatregel is aangemerkt in de Gemeentewet.

Met betrekking de criteria (ii) en (iii) is van belang dat deze criteria alternatief en niet cumulatief zijn. Dit sluit niet uit dat een cumulatieve benadering gehanteerd wordt, wanneer een afzonderlijke beoordeling van elk criterium niet tot een duidelijke uitkomst leidt.133.Zie voor deze uitgangspunten ook de relatief recente grotekameruitspraak in de zaak Vegotex International S.A., waarin het EHRM bovendien in verband met criterium (iii) nog twee opmerkingen maakt:134.

“67. (…) The second and third criteria are alternative, and not necessarily cumulative. This, however, does not exclude a cumulative approach where separate analysis of each criterion does not make it possible to reach a clear conclusion as to the existence of a criminal charge (…). The fact that an offence is not punishable by imprisonment is not by itself decisive for the purposes of the applicability of the criminal limb of Article 6 of the Convention since, as the Court has stressed on numerous occasions, the relative lack of seriousness of the penalty at stake cannot deprive an offence of its inherently criminal character (…).”

Het komt mij voor dat ‘cumulatief’ in dit kader niet steeds dezelfde betekenis heeft. Bij de regel dat de criteria (ii) en (iii) niet cumulatief zijn, is de betekenis dat niet aan elk criterium hoeft te zijn voldaan wil sprake zijn van een criminal charge. Zo kan voor de kwalificatie als criminal charge voldoende zijn dat de onderzochte sanctie gelet op haar aard en zwaarte tot de criminal sfeer behoort.135.In de context van “cumulative approach” is de betekenis veeleer samenvoegend/samengenomen, namelijk dat een beoordeling plaatsvindt aan de hand van de criteria in onderlinge samenhang bezien. Anders gezegd: het gaat om een holistische benadering om te bepalen of het criminal karakter van de desbetreffende sanctie overheerst (een “overall-benadering”); vergelijk de benadering in Bendenoun, hierna in 8.17 geciteerd.

In de literatuur wordt wel gesignaleerd dat in de jurisprudentie van het EHRM de toetsing aan criteria (ii) en (iii) wat door elkaar heen lopen, in die zin dat de criteria nog wel op zichzelf staan maar in de redenering niet altijd een duidelijke scheidslijn wordt aangebracht.136.In vergelijkbare zin merkt het Sdu Commentaar EVRM op dat het derde criterium in samenhang met het tweede wordt toegepast, waarbij dan in de praktijk feitelijk een groter gewicht wordt toegekend aan het tweede dan aan het derde criterium.137.

Relevante omstandigheden

In Öztürk gaat het, net als in de onderhavige kwestie, over een handeling die eerder onder het strafrecht viel maar gedecriminaliseerd is. In Öztürk was die handeling het veroorzaken van een (kennelijk relatief mild) verkeersongeluk. Het EHRM (rov. 49-50) overweegt dat het in beginsel niet tegen decriminalisering is, bijvoorbeeld bij verkeersregels, maar dat het autonoom het begrip criminal charge blijft uitleggen. Het is namelijk in het bijzonder niet de bedoeling dat verdragspartijen bij het EVRM door middel van decriminalisering zonder meer zelf kunnen bepalen wanneer de waarborgen van art. 6 EVRM van toepassing zijn:138.

“49. The Convention is not opposed to States, in the performance of their task as guardians of the public interest, both creating or maintaining a distinction between different categories of offences for the purposes of their domestic law and drawing the dividing line, but it does not follow that the classification thus made by the States is decisive for the purposes of the Convention.

By removing certain forms of conduct from the category of criminal offences under domestic law, the law-maker may be able to serve the interests of the individual (…) as well as the needs of the proper administration of justice, in particular in so far as the judicial authorities are thereby relieved of the task of prosecuting and punishing contraventions - which are numerous but of minor importance - of road traffic rules. The Convention is not opposed to the moves towards "decriminalisation" which are taking place - in extremely varied forms - in the member States of the Council of Europe. The Government quite rightly insisted on this point. Nevertheless, if the Contracting States were able at their discretion, by classifying an offence as "regulatory" instead of criminal, to exclude the operation of the fundamental clauses of Articles 6 and 7 (…), the application of these provisions would be subordinated to their sovereign will. A latitude extending thus far might lead to results incompatible with the object and purpose of the Convention.”

Het EHRM overweegt in Öztürk dat de verkeersboete voor het veroorzaken van een ongeluk in kwestie nog steeds een criminal charge is.139.Het neemt daarbij diverse omstandigheden in aanmerking, die ik hierna opsom en aanvul met enige omstandigheden uit andere uitspraken om tot een omstandighedencatalogus te komen.140.Het gaat dus om omstandigheden die (minstens) een positieve aanwijzing zijn dat een maatregel een criminal charge is. Ik merk op dat ik geen onderscheid maak tussen omstandigheden die verband houden met criterium (ii) en omstandigheden die verband houden met criterium (iii). Zo’n onderscheid maakt het EHRM in Öztürk ook niet.141.Dit sluit ook aan bij observaties in de literatuur over samenloop in de toepassing van de criteria (8.12). De bedoelde omstandigheden (die overigens deels overlappen) zijn:

a. De normadressaat van de regel is het algemene publiek en niet beperkt tot een kleinere groep.142.

b. Het algemene karakter van de maatregel is afschrikkend (‘deterrent’).143.

c. De maatregel beoogt recidive te voorkomen.

d. Het algemene karakter van de maatregel is leedtoevoegend (‘punitive’).144.

e. Het gaat niet om een maatregel die strekt tot geldelijke compensatie voor schade.145.

f. De maatregel is zwaar (“very substantial”).146.

g. Bij een geldelijke maatregel: het niet-betalen kan leiden tot (vervangende) vrijheidsbeneming.147.

h. De maatregel wordt opgelegd door een publiek lichaam met wettelijke handhavingsmacht.148.

i. De gedraging valt in andere verdragsstaten onder het strafrecht.149.

j. De gedraging viel eerder naar nationaal recht onder het strafrecht.150.

k. De maatregel beoogt de algemene belangen van de maatschappij te beschermen die normaliter door het strafrecht worden beschermd.151.

l. Het opleggen van de maatregel is afhankelijk van schuld van degene die de gedraging heeft begaan.152.

m. Indien de gedraging gedecriminaliseerd is: de gestelde norm heeft geen wijzigingen ondergaan (i.e. er is niets veranderd aan de gedraging waartegen de maatregel zich richt).153.

In Öztürk noemt het EHRM ook enige omstandigheden die niet in de weg staan aan het vaststellen van een criminal charge. Ook deze som ik op, met aanvulling van enige omstandigheden uit andere uitspraken.

a. Het gaat om een kleine overtreding die de reputatie van de overtreder niet schaadt.154.

b. De gedraging wordt niet op een strafblad opgenomen.155.

c. De gedraging kan niet tot vrijheidsbeneming leiden.156.

d. Er ontbreekt een subjectief element (opzet, nalatigheid) aan de gesanctioneerde gedraging.157.

e. De maatregel die kan worden opgelegd, is niet zwaar.158.

f. De maatregel die kan worden opgelegd, is wel zwaar, maar er is een lichte maatregel opgelegd (het “what was at stake”-criterium).159.

Let wel, het gaat dus om omstandigheden die ieder op zichzelf niet beletten dat een maatregel een criminal charge betreft. Het gaat dus niet om positieve aanwijzingen voor die kwalificatie. Integendeel, het gaat veelal in beginsel om omstandigheden die een negatieve aanwijzing kunnen inhouden.160.Vergelijk HR BNB 2021/37 hierna aangehaald in 8.32.

Bendenoun en kostenverhaal versus bestraffing

De Hoge Raad verwijst ter ondersteuning van zijn oordeel in HR BNB 1996/34 naar Bendenoun161.. Die zaak, die gaat over een administratieve fiscale ‘surcharge’ (verhoging) bevat duidelijk de tegenstelling tussen geldelijke compensatie voor schade enerzijds en straf die recidive moet voorkomen anderzijds (zie onder “Secondly”):

“47. In the instant case the Court does not underestimate the importance of several of the points raised by the Government. In the light of its case-law, and in particular of the previously cited Öztürk judgment, it notes, however, that four factors point in the opposite direction.

In the first place, the offences with which Mr Bendenoun was charged came under Article 1729 para. 1 of the General Tax Code (see paragraph 34 above). That provision covers all citizens in their capacity as taxpayers, and not a given group with a particular status. It lays down certain requirements, to which it attaches penalties in the event of non-compliance.

Secondly, the tax surcharges are intended not as pecuniary compensation for damage but essentially as a punishment to deter reoffending.

Thirdly, they are imposed under a general rule, whose purpose is both deterrent and punitive.

Lastly, in the instant case the surcharges were very substantial, amounting to FRF 422,534 in respect of Mr Bendenoun personally and FRF 570,398 in respect of his company (see paragraph 13 above); and if he failed to pay, he was liable to be committed to prison by the criminal courts (see paragraph 35 above).

Having weighed the various aspects of the case, the Court notes the predominance of those which have a criminal connotation. None of them is decisive on its own, but taken together and cumulatively they made the "charge" in issue a "criminal" one within the meaning of Article 6 para. 1 (art. 6-1), which was therefore applicable.”

Zie goed dat het EHRM expliciet meerdere factoren weegt en daarbij ook opmerkt dat geen van deze factoren op zichzelf bezien beslissend is. Het valt ook op dat het EHRM niet met zoveel woorden de Engel-criteria toepast. Om de (huidige) plaats van de zaak Bendenoun in de EHRM-rechtspraak te begrijpen, is het goed om kennis te nemen van de uitspraak van de grote kamer van het EHRM in de zaak Jussila.162.Uit die uitspraak valt op te maken enerzijds dat de grote kamer het niet helemaal zuiver acht dat in Bendenoun de Engel-criteria niet met zoveel woorden zijn toegepast (vgl. rov. 32-35), maar dat zij anderzijds de hiervoor geciteerde rov. 47 van Bendenoun wel Engel-conform begrijpt (rov. 32) en ook als een voorbeeld noemt van de in 8.10 vermelde “cumulative approach” voor het geval de afzonderlijke beoordeling van de Engel-criteria ii) en iii) niet tot een duidelijke uitkomst leidt (rov. 31).

Het gaat mij op deze plaats vooral om de omstandigheid die in rov. 47 van Bendenoun wordt genoemd bij “Secondly”. Volgens mij gaat het om een omstandigheid die primair163.betrekking heeft op criterium (iii), te weten: de aard van de maatregel. Er wordt in ieder geval een tegenstelling tussen compensatie en bestraffing gesignaleerd, maar het EHRM overweegt niet met zoveel woorden dat het één steeds het ander uitsluit. De betekenis van deze omstandigheid zou weliswaar op meerdere manieren kunnen worden begrepen, maar ik meen dat het EHRM op het oog heeft dat (i) het moeten vergoeden van veroorzaakte schade iets anders is dan een straf en (ii) een compensatoir doel van een maatregel kan indiceren dat die maatregel niet een punitief doel heeft. Het gaat immers om de bedoeling van de maatregel (“intended (…) as”).

Deze omstandigheid is ook later nog door het EHRM meegewogen in onder meer A.P, M.P. en T.P.164., en in Jussila.165.In E.L., R.L. en J.O.-L. brengt het EHRM het als volgt onder woorden:166.

“46. As regards the nature of the offence, it is noted that tax legislation lays down certain requirements, to which it attaches penalties in the event of non-compliance. The penalties, which in the present case take the form of fines, are not intended as pecuniary compensation for damage but are essentially punitive and deterrent in nature (see, mutatis mutandis, the Bendenoun v. France judgment (…), § 47).”

In Lauko is aan de orde dat zowel een boete is opgelegd als kosten voor de procedure worden verhaald. Het EHRM oordeelt alleen over de boete dat het gaat om een criminal charge:167.

“58. (…) Furthermore, Mr Lauko was sentenced by the local office to a fine and ordered to pay the costs of the proceedings (…). The fine imposed on the applicant was intended as a punishment to deter reoffending. It has a punitive character, which is the customary distinguishing feature of criminal penalties (see the (…) Öztürk judgment, p. 20, § 53; and the A.P., M.P. and T.P. v. Switzerland judgment (…), § 41).”

In Pierre-Bloch gaat het over een kandidaat in de verkiezingen die het uitgavenplafond voor verkiezingspropaganda heeft overschreden; één van de maatregelen die hem is opgelegd is dat hij een bedrag moet betalen aan de Franse schatkist gelijk aan het bedrag waarmee hij het plafond heeft overschreden. Het EHRM oordeelt dat dit geen boete is:168.

“58. (…) The obligation to pay relates to the amount by which the Constitutional Council has found the ceiling to have been exceeded. This would appear to show that it is in the nature of a payment to the community of the sum of which the candidate in question improperly took advantage to seek the votes of his fellow citizens and that it too forms part of the measures designed to ensure the proper conduct of parliamentary elections and, in particular, equality of the candidates. Furthermore, apart from the fact that the amount payable is neither determined according to a fixed scale nor set in advance, several features differentiate this obligation to pay from criminal fines in the strict sense: no entry is made in the criminal record, the rule that consecutive sentences are not imposed in respect of multiple offences does not apply, and imprisonment is not available to sanction failure to pay. In view of its nature, the obligation to pay the Treasury a sum equal to the amount of the excess cannot be construed as a fine.”

Een complicerende factor is dat het EHRM deze omstandigheid in twee formuleringen bezigt. Enerzijds de Bendenoun-variant: “are intended not as pecuniary compensation for damage but essentially as a punishment to deter reoffending”. Anderzijds de variant in E.L., R.L. en J.O.-L.: “are not intended as pecuniary compensation for damage but are essentially punitive and deterrent in nature”. Die tweede variant lijkt een samensmelting te zijn van omstandigheden 2 en 3 uit rov. 47 van Bendenoun. Maar het betekent strikt genomen wel iets anders. Is de maatstaf ‘een straf om recidive te voorkomen’, of toch ‘in essentie bestraffend en afschrikkend in aard’? De tweede formulering lijkt meer ruimte te bieden voor een zelfstandige weging van het afschrikkende element – los van het punitieve element – dan de eerste formulering, waarbij het immers moet gaan om een straf die tot doel heeft recidive te voorkomen.

In de latere grotekameruitspraak in Jussila (2006) gebruikt het EHRM de Bendenoun-variant,169.maar in bijvoorbeeld Sadocha (2019) komt de tweede variant weer terug. Het komt mij al met al voor dat het EHRM met de varianten niet iets wezenlijk anders tot uitdrukking wil brengen. Dit vindt ook steun in bijvoorbeeld de zaak Melgarejo Martinez de Abellanosa, waarin het EHRM de twee varianten aan elkaar verbindt:170.

“25. (…) As regards the surcharge for late payment, under the domestic law it was not classified as criminal but as part of the fiscal regime. Nevertheless, it was not intended as pecuniary compensation for damage but as a punishment to deter reoffending, which means that, in nature, its purpose was deterrent and punitive (see Jussila v. Finland [GC], no. 73053/01, § 38, (…)). Although that element alone suffices to establish the criminal character of the offence, the criminal character is further evidenced by the severity of the penalty (see Janosevic v. Sweden, no. 34619/97, § 69, ECHR 2002‑VII) (…)”

Zie overigens goed dat het EHRM in Melgarejo – anders dan in Bendenoun – de omstandigheid dat de sanctie “was not intended as pecuniary compensation for damage but as a punishment to deter reoffending” op zichzelf reeds voldoende acht om een criminal charge vast te stellen. Dat betekent strikt genomen overigens omgekeerd niet dat enkel de aanwezigheid van een compensatoir doel genoeg is om een criminal charge uit te sluiten.

Tot slot, waar op basis van Bendenoun wellicht nog de indruk kan ontstaan dat een compensatoir doel en een punitief doel elkaar uitsluiten, volgt uit bijvoorbeeld de zaak Ruotsalainen dat een maatregel zowel een compensatoir als punitief doel kan hebben. De (mogelijk deels) compensatoire aard van de desbetreffende maatregel neemt dan niet weg dat die maatregel (ook) een punitief karakter heeft:171.

“46. (…) As to the Government’s argument that the fuel fee debit was intended as pecuniary compensation for damage, the Court is however not so convinced in the circumstances of the present case. It may well be that the fuel fee imposed corresponded to the damage caused, namely loss of revenue. It is however to be noted that the fuel fee collected was trebled. This must in the Court’s view be seen as a punishment to deter re-offending, recognised as a characteristic feature of criminal penalties (see Ezeh, §§ 102 and 105). It may therefore be concluded that the fuel fee debit was imposed by a rule whose purpose was not only compensatory but also deterrent and punitive. The Court considers that this establishes the criminal nature of the offence.”

Enige andere jurisprudentie van de Hoge Raad over belastinggerelateerde maatregelen

In HR BNB 1996/34 is – kort gezegd – doorslaggevend dat de aard van de maatregel daadwerkelijk het verhaal van kosten is. In meer arresten van de Hoge Raad waarin de criminal charge-vraag aan de orde is, komt naar voren het gewicht dat wordt toegekend aan de aard c.q. het karakter van de desbetreffende maatregel. Ik noem er enige.

HR BNB 1998/247 gaat over het anoniementarief in de loonbelasting. Die regeling heeft mogelijk wel een preventieve en afschrikkende werking, maar de primaire strekking is het voorkomen van schade door te lage belastingheffing en daarom is toepassing van het anoniementarief geen criminal charge:172.

“3.6. De toepassing van het anoniementarief op werknemers waarvan de identiteit inderdaad niet bij de belastingdienst bekend is, levert geen maatregel met een bestraffend of afschrikwekkend karakter op. Indien belasting wordt geheven volgens een gedifferentieerd tarievenstelsel en de identiteit van de belastingplichtige is niet bekend, is het redelijk - mede ter voorkoming van schade door te lage belastingheffing - de in te houden belasting af te stemmen op het hoogste bedrag dat de belastingplichtige, gezien de mogelijkheid van andere onbekende inkomsten, over zijn looninkomsten uiteindelijk aan inkomstenbelasting verschuldigd zou kunnen zijn. Dat is geen straf, maar een logisch gevolg van de tariefdifferentiatie.

Het voorgaande wordt niet anders doordat het tarievenstelsel voor 'anonieme' werknemers leidt tot een tarief dat gelijk is aan het hoogste tarief in de loon- en inkomstenbelasting, terwijl in het algemeen zwart en/of illegaal werkende personen niet in die hoogste tarieven zouden vallen indien hun gegevens wel bekend zouden zijn. In zoverre heeft de regeling een preventieve en afschrikwekkende werking in die zin dat werkgevers van de indienstneming van anonieme werknemers worden weerhouden door het risico van naheffing van loonbelasting naar het hoogste tarief. Ook voor de werknemer die zijn identiteit niet bekend wil maken, vormt de regeling mede een prikkel toch de vereiste gegevens te verschaffen, waardoor het verschijnsel van de anonieme arbeid wellicht wordt teruggedrongen. Een en ander neemt echter niet weg dat, voorzover het de sanctie op het niet verstrekken van de benodigde gegevens betreft, de hiervoor onder 3.6 omschreven strekking van de maatregel voorop blijft staan, te weten het waarborgen van een juiste en controleerbare toepassing van de tariefdifferentiatie. Zulks blijkt ook hieruit dat eventueel te veel ingehouden bedragen later, bij de heffing van de inkomstenbelasting worden teruggegeven of verrekend. De zojuist bedoelde preventieve en afschrikwekkende werking brengt de toepassing van het hoogste tarief op werknemers van wie de identiteitsgegevens niet bekend zijn, derhalve niet binnen het bereik van een 'criminal charge' in de zin van artikel 6 EVRM.”

In HR BNB 1998/326 over de sanctie van omkering en verzwaring van de bewijslast achtte de Hoge Raad overwegend dat die sanctie een dwangmiddel van administratiefrechtelijke aard is:173.

“3.3 (…) Ook is de uit artikel 29, lid 2, AWR voortvloeiende omkering en verzwaring van de bewijslast, anders dan het middel nog betoogt, geen strafsanctie in de zin van artikel 6 van het EVRM. Het is een dwangmiddel van administratiefrechtelijke aard, gericht op het bevorderen van juiste en volledige aangiften, niet een maatregel met een afschrikwekkend of bestraffend karakter. Voorzover de maatregel al een zodanige werking heeft, blijft de primaire strekking zozeer overwegen, dat de sanctie niet 'criminal' in de hier bedoelde zin kan worden genoemd.”

Bij dit arrest sluit aan het arrest HR BNB 2014/18 over de naheffingsregeling in de motorrijtuigenbelasting die in zeker opzicht ook de bewijslast verschuift. Na een schets van de achtergrond van de regeling oordeelt de Hoge Raad dat van een criminal charge niet kan worden gesproken gelet op de strekking van de regeling:174.

“3.4.2. (…) Mede gelet op de hiervoor (…) weergegeven achtergrond van artikel 34, lid 2, van de Wet moet het daarin bepaalde worden gekenschetst als een praktische maatregel die er toe strekt de uitvoerbaarheid te bevorderen door de bewijsnood die ontstaat in de situatie bedoeld in het eerste lid van dat wetsartikel, voor risico te laten komen van degene die geacht kan worden deze bewijsnood te hebben veroorzaakt, zijnde de belastingplichtige. Voor zover deze maatregel al een afschrikwekkende of bestraffende werking heeft, blijft de zo-even bedoelde, niet punitieve, strekking zozeer overwegen, dat in dit verband niet kan worden gesproken van een ‘criminal charge’ in de zin van artikel 6 EVRM.”

In HR BNB 2009/317 oordeelt de Hoge Raad dat het in rekening brengen van (forfaitair bepaalde) kosten op grond van de Kostenwet niet een criminal charge is. Dat het bedrag zo hoog kan zijn – ter illustratie: in dat geval ging het om f 15.000 (ongeveer € 6.800) – dat daarvan een preventieve en afschrikwekkende werking uitgaat, is niet zodanig overheersend dat de kostenberekening over het geheel genomen een strafkarakter krijgt:175.

“3.4.1. Bij de beoordeling van het middel moet worden vooropgesteld dat tekst en strekking van artikel 3, lid 1, van de Kostenwet de rechter geen ruimte bieden om te beoordelen of de in rekening gebrachte kosten disproportioneel zijn (…). De Kostenwet spreekt weliswaar van het in rekening brengen van 'kosten', maar hanteert daartoe forfaitaire bedragen die ook in rekening gebracht mogen worden voor zover zij in het concrete geval meer bedragen dan de werkelijke kosten die aan het verrichten van de desbetreffende invorderingswerkzaamheden verbonden zijn. Hoewel de Kostenwet erop is gericht dat de totale aan invordering van belastingschulden verbonden kosten gedekt worden, sluit zij niet uit dat de wetgever de tarieven zodanig vaststelt dat de (geraamde) opbrengsten van de in rekening gebrachte bedragen de totale (geraamde) kosten van invordering overtreffen.

Toetsing van de proportionaliteit van in rekening gebrachte invorderingskosten kan evenmin worden gebaseerd op artikel 6 EVRM. Het in rekening brengen van deze kosten is mede bedoeld om de kosten te dekken die de overheid moet maken voor de invordering van belastingschulden. Tevens is die maatregel bedoeld als prikkel voor belastingschuldigen om tot betaling over te gaan. In absolute zin en in vergelijking met de werkelijke kosten van de verrichte werkzaamheden kan het in rekening gebrachte bedrag zo hoog zijn, dat daarvan een preventieve en afschrikwekkende werking uitgaat jegens (potentiële) wanbetalers. Dit laatste aspect is echter niet zodanig overheersend dat de kostenberekening daardoor over het geheel genomen een strafkarakter krijgt in de zin van artikel 6 EVRM.”

In HR BNB 2021/37 gaat het om de uitsluiting van aftrek van kosten die verband houden met een misdrijf. Deze aftrekuitsluiting heeft naar haar aard niet een bestraffend karakter maar heeft een bestuurlijk karakter, aldus de Hoge Raad. Noemenswaardig is dat de Hoge Raad ook nog enige factoren noemt waarom de niet-punitieve strekking van de maatregel blijft overwegen, ook voor zover de aftrekuitsluiting al een element van bestraffing in zich heeft:176.

“3.4.2 De wetgever heeft met deze wetsbepaling erin voorzien dat met het begaan van misdrijven gemoeide uitgaven niet langer op de uit die strafbare feiten verkregen inkomsten in mindering kunnen worden gebracht. De wetgever heeft deze uitzondering op het beginsel van de fiscale neutraliteit waarvan hij voor de heffing van inkomstenbelasting als regel uitgaat – de inkomsten uit het misdrijf worden immers wel in de belastingheffing betrokken – voor dat doel geraden geacht. Die uitzonderingsbepaling heeft naar haar aard niet een bestraffend karakter zoals de criminal charge in de zin van artikel 6 EVRM. Ook is die bepaling niet gericht op het toevoegen van leed aan de veroordeelde van het misdrijf. De keuze van de wetgever om voortaan als regel de kosten en lasten die zijn gemoeid met het begaan van misdrijven niet in aftrek op de daarmee verkregen inkomsten toe te laten, komt voort uit overwegingen op bestuurlijk terrein en heeft een bestuurlijk karakter. Het stond de wetgever vrij die keuze te maken, en deze vorm te geven op de wijze zoals hij heeft gedaan.

Voor zover de aftrekuitsluiting al een element van bestraffing in zich heeft, blijft de hiervoor in 3.4.2 bedoelde, niet-punitieve strekking zozeer overwegen, dat in dit verband niet kan worden gesproken van een criminal charge in de zin van artikel 6 EVRM. De aftrekuitsluiting maakt deel uit van de belastingwet; voor de aftrekuitsluiting is nodig dat de belastingplichtige uit misdrijf inkomsten heeft verkregen. De aftrekuitsluiting houdt geen rekening met de aard of de ernst van het begane misdrijf, en evenmin met de mate van verwijtbaarheid van de pleger van het misdrijf. Ook kan in plaats van de aftrekuitsluiting niet een vrijheidsbeperkende straf of vervangende hechtenis worden opgelegd en vervalt de verplichting tot betaling van belasting niet bij het overlijden van de belastingplichtige.”

De derde prejudiciële vraag luidt:

“Is de oplegging van kosten naheffing een herstelsanctie en, zo ja, kan de belastingrechter (al dan niet in het kader van toetsing aan de algemene beginselen van behoorlijk bestuur) beoordelen of de aan de naheffingsaanslag ten grondslag liggende gedraging verwijtbaar is dan wel of het in rekening brengen van de (volledige) kosten naheffing passend en geboden is wat dan tot het oordeel kan leiden dat moet worden afgezien van het in rekening brengen van de (volledige) kosten naheffing?”

De Rechtbank heeft deze vraag toegelicht in rov. 8.2-8.3. De Rechtbank motiveert daarin onder meer waarom zij de vraag stelt ondanks de hier in 6.35 aangehaalde uitspraak van gerechtshof Arnhem-Leeuwarden.

Het korte antwoord

Het korte antwoord is dat het niet relevant is of de kosten naheffing kunnen worden aangemerkt als een herstelsanctie in de zin van titel 5.3 Awb. De Rechtbank lijkt ervan uit te gaan dat indien het kostenverhaal het etiket ‘herstelsanctie’ krijgt, daarmee de weg (mogelijk) open ligt naar een evenredigheidstoetsing. Zie haar vraagstelling en in het bijzonder ook de toelichting in rov. 8.2: “(…) de rechtbank [vraagt] zich af of de oplegging van kosten naheffing kan worden gezien als een herstelsanctie die dan vervolgens als zodanig kan worden getoetst aan de algemene beginselen van behoorlijk bestuur, waaronder het evenredigheidsbeginsel.” Het etiket bepaalt echter in dit geval niet de toetsingsmogelijkheden.

Het gaat er voor de toetsingsmogelijkheden namelijk ook om wat er in de pot zit, en dat is een regel in een wet in formele zin die dwingend voorschrijft dat kostenverhaal plaatsvindt bij het opleggen van een naheffingsaanslag parkeerbelasting. De gemeentelijke regelgever heeft in dat kader enige beleidsruimte wat betreft de hoogte van de kosten. Zo mag de gemeentelijke regelgever ervoor kiezen om een lager bedrag aan te verhalen kosten vast te stellen dan het bedrag dat mogelijk is op grond van het Bgpb. Maar de heffingsambtenaar komt vervolgens als uitgangspunt beleids- noch beoordelingsruimte toe bij de toepassing indien een naheffingsaanslag wordt opgelegd. Het kostenverhaal is een gebonden beslissing. Dat wordt niet anders indien het kostenverhaal is aan te merken als herstelsanctie.

Dat sprake is van een gebonden beslissing neemt niet weg dat, gelet op de ontwikkelingen in de jurisprudentie van de laatste jaren, de vraag kan rijzen of niettemin toch een evenredigheidstoets mogelijk is. Dat is echter een vraag die direct rijst, los van de kwestie of het kostenverhaal is aan te merken als herstelsanctie. Anders gezegd: het is niet zo dat de vraag pas aan de orde kan komen als het kostenverhaal een herstelsanctie is. Het is bovendien evenmin zo dat de eventuele kwalificatie als herstelsanctie van invloed is op het antwoord op die vraag.

De vierde prejudiciële vraag van de Rechtbank kan bovendien zo ruim worden opgevat dat daaronder begrepen zou kunnen worden de vraag of een evenredigheidstoetsing mogelijk is bij een gebonden beslissing (13.4). Die kwestie kan daarom (rechtstreeks) in dat kader aan de orde komen. Ook in dat opzicht is er geen belang bij beantwoording van de derde prejudiciële vraag. Ik zal niettemin hierna kort ingaan op de figuur ‘herstelsanctie’ in de Awb, op de kwestie of het kostenverhaal is aan te merken als een herstelsanctie en op (de relevantie van) de vraag of een naheffingsaanslag zelf zo’n sanctie is.

Herstelsanctie in de Awb

Art. 5:1(1) Awb luidt:

“In deze wet wordt verstaan onder overtreding: een gedraging die in strijd is met het bepaalde bij of krachtens enig wettelijk voorschrift.”

Art. 5:2 Awb luidt:

“1. In deze wet wordt verstaan onder:

a. bestuurlijke sanctie: een door een bestuursorgaan wegens een overtreding opgelegde verplichting of onthouden aanspraak;

b. herstelsanctie: een bestuurlijke sanctie die strekt tot het geheel of gedeeltelijk ongedaan maken of beëindigen van een overtreding, tot het voorkomen van herhaling van een overtreding, dan wel tot het wegnemen of beperken van de gevolgen van een overtreding;

c. bestraffende sanctie: een bestuurlijke sanctie voor zover deze beoogt de overtreder leed toe te voegen.2. Geen bestuurlijke sanctie is de enkele last tot het verrichten van bepaalde handelingen.”

Uit de wetsgeschiedenis volgt dat als een bestuurlijke sanctie geen bestraffende sanctie is, het een herstelsanctie is.207.De auteurs van Bestuursrecht in de sociale rechtsstaat omschrijven het verschil tussen de sancties als volgt:208.

“Een goede naleving van wettelijke voorschriften, het belangrijkste doel van handhaving, kan in het algemeen langs twee wegen worden nagestreefd, namelijk door het feitelijk ongedaan maken of voorkomen van (verdere) overtreding of door het toebrengen van leed als reactie op de overtreding. Voor het eerste dient de herstelsanctie, die is gericht op herstel van de oorspronkelijke legale situatie (art. 5:2 lid 1 onder b Awb). Bestraffende sancties zijn gericht op het toebrengen van leed aan de overtreder (art. 5:2 lid 1 onder c Awb) met als oogmerk generale en speciale preventie. Voor de karakterisering van sancties naar dit onderscheid is bepalend de strekking van de sanctie, en niet het werkelijke effect. Het is daarom ook niet van belang hoe de overtreder de sanctie ervaart. Het kan heel goed zijn dat de toepassing van een herstelsanctie als bestuursdwang in werkelijkheid meer leed meebrengt dan het opleggen van een bestuurlijke boete, maar dit leed vormt niet de strekking van de sanctie.”

In art. 5:3 Awb wordt geregeld dat bepaalde artikelen (de art. 5:4 tot en met 5:10 Awb) van toepassing zijn op de bestuurlijke sancties van hoofdstuk 5 van de Awb alsmede op bij wettelijk voorschrift aangewezen andere bestuurlijke sancties. Zo bepaalt art. 5:5 Awb dat het bestuursorgaan geen bestuurlijke sanctie oplegt voor zover voor de overtreding een rechtvaardigingsgrond bestond (art. 5:5 Awb).

De Awb noemt twee herstelsancties expliciet: de last onder bestuursdwang (afdeling 5.3.1) en de last onder dwangsom (afdeling 5.3.2).209.De Awb is in zoverre niet uitputtend: er kunnen ook andere herstelsancties bestaan.210.Eigen aan de genoemde herstelsancties is dat de te nemen herstelmaatregelen moeten worden omschreven (art 5:24(1) en 5:32a(1) Awb), en bij de last onder bestuursdwang de termijn waarbinnen deze moet worden uitgevoerd (art. 5:24(2) Awb). Art. 5:25 Awb bepaalt dat de kosten voor de bestuursdwang ten laste van de overtreder komen, tenzij “deze kosten redelijkerwijze niet of niet geheel te zijnen laste behoren te komen”. De hoogte van die kosten wordt door het bestuursorgaan vastgesteld (art. 5:25(6) Awb). Uit art. 5:31c(1) Awb is in ieder geval op te maken dat dat bij beschikking211.gebeurt, nu dat artikel regelt dat een rechtsmiddel tegen de last onder bestuursdwang mede betrekking heeft op die beschikking tot vaststelling van de kosten, voor zover de belanghebbende deze beschikking betwist. Van een last onder dwangsom bepaalt art. 5:32b(3) Awb dat de dwangsom en het maximum daarvan in redelijke verhouding (moeten) staan tot de zwaarte van het geschonden belang en tot de beoogde werking van de dwangsom.

De evenredigheidstoetsing van herstelsancties vindt minder indringend plaats dan de toetsing van punitieve sancties.212.Herstelsancties worden afstandelijker getoetst:213.

“Het onderscheid tussen herstelsancties en bestraffende sancties is ook te zien in de manier waarop de rechter het betrokken sanctiebesluit toetst. Grofweg kan men zeggen dat de rechter een bestraffende sanctie naar haar inhoud vol toetst en een herstelsanctie wat afstandelijker. (…) Bij rechterlijke toetsing van sanctiebesluiten gaat het om de vraag of een bevoegdheid tot sanctioneren bestaat (is er een wettelijk voorschrift overtreden en kan de overtreding op deze wijze gesanctioneerd worden), of het proportioneel is om een sanctie op te leggen, of, bij meerdere sanctiemogelijkheden, de juiste sanctie is gekozen, of de sanctieoplegging zelf proportioneel is (hoogte van een boete of van een dwangsom, begunstigingstermijn) en of zij overigens aan de wettelijke voorschriften en de beginselen van behoorlijk bestuur voldoet. Bij veel van deze aandachtspunten is de rechterlijke toetsing gelijk of goeddeels gelijk voor herstel- en bestraffende sancties, maar uit art. 6 EVRM volgt68 dat de rechter de zwaarte van de sanctie vol moet toetsen aan art. 3:4 lid 2 Awb, terwijl hij bij een herstelsanctie kan volstaan met een wat minder intensieve toetsing.

68 EHRM 23 juni 1981, NJ 1981/602, m.nt. Alkema (Le Compte, Van Leuven en De Meyere) en F.C. M.A. Michiels & B.W.N. de Waard, Rechterlijke toetsing van bestuurlijke punitieve sancties, Den Haag: BJu 2007, p. 68-85."

Op basis van de beginselplicht tot handhaving is een bestuursorgaan als uitgangspunt verplicht om handhavend op te treden bij een overtreding.214.Dat beperkt de ruimte voor een belangenafweging bij (bijvoorbeeld) herstelsancties.215.De beginselplicht tot handhaving geldt enkel voor de herstelsancties en niet voor bestraffende sancties.216.De beginselplicht tot handhaving kadert de toepassing van het evenredigheidsbeginsel in:217.

“Vanwege de beginselplicht tot handhaving komt het (zeer) zelden voor dat er van handhavend optreden moet worden afgezien vanwege de (beperkte) aard van de overtreding dan wel de belangen van de overtreder (of een combinatie van beide). Handhavend optreden moet dan zodanig onevenredig zijn in verhouding tot de daarmee te dienen belangen dat van optreden in die concrete situatie behoort te worden afgezien. Dat kan volgens de Afdeling vanwege ‘de geringe aard en ernst’ van de overtreding, of als handhaving anderszins onevenredig is. Het CBb hanteert een vergelijkbare lijn, zij het dat er geen onderscheid wordt gemaakt tussen de geringe aard en ernst van de overtreding en de categorie ‘anderszins onevenredig’.”

De beginselplicht tot handhaving kadert het evenredigheidsbeginsel vooral in op de vraag of er moet worden gehandhaafd, en nog niet om de vraag hoe dat moet gebeuren.218.

Zoals al vermeld volgt uit art. 5:25 Awb dat in beginsel de overtreder zelf de kosten moet betalen die het bestuursorgaan maakt bij de toepassing van bestuursdwang. Ik sta daar even bij stil gelet op de associatieve gelijkenis met het in rekening brengen van de kosten naheffing. Al bij de last onder bestuursdwang moet worden vermeld dat de kosten zullen moeten worden vergoed (art. 5:25(2) Awb). Het overgaan tot kostenverhaal bij bestuursdwang is niet verplicht.219.Uit de tekst van art. 5:25(1) Awb blijkt dat in het bestuursdwang-kostenverhaal een redelijkheidstoets is ingebakken (“tenzij deze kosten redelijkerwijze niet of niet geheel te zijnen laste behoren te komen”). Uit de parlementaire toelichting op art. 5:25 Awb volgt dat het in het kader van een geschil over kostenverhaal de bestuursrechter ook de redelijkheid en de proportionaliteit van het bestuursdwangoptreden kan toetsen.220.

Uit de jurisprudentie blijkt een aantal gevalstypen waarin een bestuursorgaan niet tot kostenverhaal over mag gaan:221.

a. Als er fouten zijn gemaakt in de procedure of bij de feitelijke uitvoering van de bestuursdwang.222.

b. Als de overtreder geen verwijt kan worden gemaakt van de ontstane situatie en een algemeen belang gemoeid is met de toepassing van bestuursdwang.223.

c. Als andere bijzondere omstandigheden in het licht van de vereiste evenredigheid daartoe aanleiding geven.

De omstandigheden onder b en c komen terug in een vaste overweging die de ABRvS gebruikt als het kostenverhaal aan de orde wordt gesteld:224.

“4.1. Zoals de Afdeling eerder heeft overwogen (…) gaan als regel uitoefening van bestuursdwang en kostenverhaal samen. Voor het maken van een uitzondering hierop kan aanleiding bestaan als de aangeschrevene geen verwijt valt te maken over de ontstane situatie en als bij het ongedaan maken van de strijdige situatie het algemeen belang in die mate is betrokken, dat moet worden geoordeeld dat het onevenredig is om de kosten geheel of gedeeltelijk voor rekening van de aangeschrevene te laten. Ook andere, bijzondere omstandigheden kunnen het bestuursorgaan, in het licht van de ingevolge artikel 3:4, tweede lid, van de Awb vereiste evenredigheid, nopen tot het geheel of gedeeltelijk afzien van het kostenverhaal.”

Kosten naheffing een herstelsanctie?

Van het kostenverhaal bij bestuursdwangoptreden wordt – als ik het goed zie – niet aangenomen dat het op zichzelf bezien een herstelsanctie is. Er zit uiteraard iets herstellends of reparatoirs aan het verhalen van de kosten die door het niet-opvolgen van de last door de overtreder zijn ontstaan. Het bestuursorgaan ontvangt immers een vergoeding voor de kosten die het heeft moeten maken. Dat betekent nog niet zonder meer dat dat kostenverhaal zelf een bestuurlijke sanctie is. Betoogd kan worden dat het kostenverhaal als zodanig niet een “wegens een overtreding opgelegde verplichting” is als bedoeld in art. 5:2(1)(a) Awb. Die overtreding is de overtreding die heeft geleid tot het opleggen van de last onder dwangsom. Daarbij zou aansluitend op de omschrijving van een herstelsanctie in art. 5:2(1)(b) Awb erop gewezen kunnen worden dat het niet de gevolgen van de overtreding zijn die door het kostenverhaal worden weggenomen of beperkt, maar de gevolgen van het moeten optreden tegen het niet of onvoldoende handelen op de last die naar aanleiding van die overtreding is opgelegd. Dat laatste is iets anders: het herstel ter zake van de overtreding heeft al plaatsgevonden.225.

Als het kostenverhaal bij bestuursdwangoptreden niet kan worden aangemerkt als herstelsanctie, dan meen ik dat het kostenverhaal bij de naheffingsaanslag parkeerbelasting evenmin als zodanig kan worden aangemerkt. De zojuist gegeven argumenten doen dan mutatis mutandis evenzeer opgeld voor dat kostenverhaal. Het ‘herstel’ in verband met de ‘overtreding’ (dat wil zeggen: het niet-voldoen van parkeerbelasting) vindt plaats door het opleggen van de naheffingsaanslag (en vervolgens de invordering ervan). Het kostenverhaal zelf houdt geen herstel in, maar strekt tot vergoeding van de kosten die de heffingsambtenaar heeft moeten maken bij het herstel tot de rechtmatige toestand.

Dat zou betekenen dat (het eerste deel van) de derde prejudiciële vraag ontkennend kan worden beantwoord.

Niettemin moet ik toegeven dat ik enige aarzeling heb. Die aarzeling zit niet zozeer in de parallel met het kostenverhaal bij bestuursdwangoptreden. De aarzeling zit erin of dat kostenverhaal inderdaad niet kan worden aangemerkt als een bestuurlijke sanctie. Dat hangt ervan af hoe ruim (of eng) “een door een bestuursorgaan wegens een overtreding opgelegde verplichting” en dan in het bijzonder het bestanddeel “wegens een overtreding” wordt uitgelegd. Bij een ruime uitleg zou het kostenverhaal wellicht toch als bestuurlijke sanctie kunnen worden aangemerkt. Vervolgens zou het kostenverhaal kunnen worden begrepen onder een ruime uitleg van “het wegnemen of beperken van de gevolgen van een overtreding” als onderdeel van de omschrijving van een herstelsanctie in de zin van art. 5:2(1)(b) Awb. Uitgaande van zo’n ruime uitleg, zou ook het kostenverhaal bij de naheffingsaanslag zijn aan te merken als herstelsanctie. Dit zou echter als zodanig niet leiden tot het door de Rechtbank beoogde gevolg wat betreft de toetsingsmogelijkheden. Het kostenverhaal is immers dwingend voorgeschreven in een wet in formele zin. Daarmee ben ik weer terug bij het eerdere korte antwoord (12.3-12.6).

Is de naheffingsaanslag parkeerbelasting een herstelsanctie?

De parallel met het kostenverhaal bij bestuursdwangoptreden kan de vraag oproepen of de naheffingsaanslag parkeerbelasting zelf een herstelsanctie is. De Rechtbank heeft deze vraag niet met zoveel woorden opgeworpen, en zelfs min of meer uitgesloten.226.

Het is op zichzelf een theoretisch interessante vraag of een naheffingsaanslag zelf is aan te merken als een bestuurlijke herstelsanctie in de zin van art. 5:2 Awb. Belastingheffing is niet in zijn algemeenheid een bestuurlijke sanctie, nu deze niet wordt opgelegd naar aanleiding van een overtreding.227.Bij een (terecht opgelegde) naheffingsaanslag is echter aan de orde dat eerder ten onrechte geen belasting is voldaan (of afgedragen). Dat laatste kan worden gezien als een overtreding in de zin van art. 5:1(1) Awb. De naheffingsaanslag zou vervolgens kunnen worden gezien als “een door een bestuursorgaan wegens een overtreding opgelegde verplichting” als bedoeld in art. 5:2(1)(a) Awb, dus een bestuurlijke sanctie. Naheffing is geen bestraffende sanctie. Volgens de twee smaken-benadering – een bestuurlijke sanctie is of een herstelsanctie of een bestraffende sanctie (12.9) – zou dan automatisch sprake zijn van een herstelsanctie.228.In de fiscale literatuur is dan ook – meer in het algemeen, dus buiten de specifieke context van de parkeerbelasting – opgemerkt dat een naheffingsaanslag (en evenzo een navorderingsaanslag) is aan te merken als bestuurlijke herstelsanctie.229.

Voor de onderhavige problematiek is het echter niet relevant of een naheffingsaanslag parkeerbelasting een herstelsanctie is of niet. Zo is de rechtvaardigingsexceptie van art. 5:5 Awb alleen van toepassing op bestuurlijke sancties die in hoofdstuk 5 Awb zijn geregeld en “bij wettelijk voorschrift aangewezen andere bestuurlijke sancties” (art. 5:3 Awb). Zo’n aanwijzing is niet gebeurd in de Gemeentewet (of de AWR) voor de naheffingsaanslag parkeerbelasting. Verder zou de kwalificatie als herstelsanctie niet meebrengen dat een redelijkheidstoetsing wat betreft de kosten kan plaatsvinden analogisch aan die toetsing van de kosten bij bestuursdwangoptreden (art. 5:25(1) Awb). De Gemeentewet schrijft immers dwingend kostenverhaal bij naheffing voor, en voorziet niet in zo’n redelijkheidstoetsing. Ook op dit punt ben ik daarmee weer terug bij het eerdere korte antwoord (12.3-12.6).

13. Vierde vraag: (gedeeltelijk) afzien van kostenverhaal dan helemaal niet mogelijk? Toetsing aan evenredigheidsbeginsel?

De vierde vraag luidt:

“Moeten de toepasselijke wettelijke regelingen, waaronder de artikelen 225 en 234 van de Gemeentewet, zo worden uitgelegd dat bij de beoordeling van de rechtmatigheid door de belastingrechter van de aan een belanghebbende in rekening gebrachte kosten naheffing niet kan worden beoordeeld of de aan de naheffingsaanslag ten grondslag liggende gedraging verwijtbaar is dan wel of het in rekening brengen van de (volledige) kosten naheffing passend en geboden is, zodat dit dan ook geen aanleiding kan geven voor het oordeel dat moet worden afgezien van het in rekening brengen van de (volledige) kosten naheffing?”

Karakter en reikwijdte van de vraag

Deze vierde vraag heeft in zeker opzicht een vangnet-karakter. De vragen 1a, 2 en 3 zijn erop gericht te vernemen of er positieve aanknopingspunten zijn voor toetsing op verwijtbaarheid en/of passend-en-gebodenheid. Deze vierde vraag is er daarentegen in wezen op gericht te vernemen of, indien die eerdere vragen ontkennend worden beantwoord, het juist is dat er inderdaad geen toetsingsmogelijkheden zijn. Deze vraag is zeker niet retorisch bedoeld in de zin dat de Rechtbank een voorzet wil doen om een bevestigend antwoord te krijgen. Eerder integendeel (vgl. rov. 8.4: “een dergelijke verstrekkende uitleg van de toepasselijke wettelijke regeling”). De wijze van vraagstelling is in die zin slim dat impliciet wordt voorgelegd of er wellicht toch nog andere aanknopingspunten voor toetsing op verwijtbaarheid en/of passend-en-gebodenheid zijn dan die welke de Rechtbank heeft bedacht.

De omstandigheid dat de vraag in het algemeen aan de orde stelt of iets niet kan worden beoordeeld, maakt dat de vraag in potentie breed is en zekere onbepaaldheid kent. Die onbepaaldheid zit erin dat een goed antwoord eigenlijk alleen mogelijk is indien alle potentiële mogelijkheden voor toetsing in beeld zijn. Het is in dat opzicht een lastige vraag, omdat het risico bestaat dat aan een bepaalde potentiële mogelijkheid niet wordt gedacht. Dat de Rechtbank de vraag breed heeft bedoeld, volgt (ook) uit de hele context van de uitspraak. Zoals eerder opgemerkt, de Rechtbank zoekt in wezen naar een juridische opening voor een verwijtbaarheids- en passend-en-gebodentoets (2.9).

Wat gelet hierop wel opvalt, is dat de vierde vraag op twee punten ‘smal’ is. Het eerste punt is dat de vraag alleen is gericht op de kosten naheffing en niet ook op het opleggen van de naheffingsaanslag. Dat valt op gelet op de wettelijk vastgelegde dwingende koppeling tussen het opleggen van de naheffingsaanslag en het kostenverhaal. Het valt ook op gelet op de in onderdeel 6 vermelde jurisprudentie van feitenrechters waarin in voorkomende gevallen de gehele naheffingsaanslag – en daarmee ook het kostenverhaal – wordt vernietigd wegens overmacht of onevenredige cumulatie van naheffingsaanslagen. Het tweede punt is dat de Rechtbank vraagt naar de uitleg van de toepasselijke wettelijke regelingen. De Rechtbank vraagt niet expliciet naar de mogelijkheid van zogenoemde (rechtstreekse) toetsing aan het evenredigheidsbeginsel. Ik zal bij de analyse hierna de vierde vraag op beide punten breder opvatten, dus ook het opleggen van de naheffingsaanslag erbij betrekken en ook aandacht besteden aan de (rechtstreekse) toetsing aan het evenredigheidsbeginsel. Dat doet recht aan de door de Rechtbank beoogde breedte van de vraag. Bovendien kon de Rechtbank bij haar vraagstelling geen rekening houden met een nadien gedane uitspraak van het CBb (zie 13.23) over rechtstreekse toetsing aan het evenredigheidsbeginsel.

Gelet op de breedte van de vierde vraag, onderzoek ik hierna de mogelijkheden voor toetsing laag voor laag. Ik start dicht bij de tekst van de vraag (uitleg wettelijke bepalingen) en beland uiteindelijk bij rechtstreekse toetsing aan het ongeschreven evenredigheidsbeginsel. Daarbij komt ook aan de orde of het opleggen van een naheffingsaanslag een discretionaire bevoegdheid is.

Art. 225 en 234 Gemeentewet en art. 20 AWR

De Rechtbank noemt in haar vraagstelling expliciet de art. 225 en 234 Gemeentewet.

Art. 225 Gemeentewet (hier geciteerd in 4.1) is de materieelrechtelijke bepaling. Het bepaalt – voor zover hier van belang – dat een parkeerbelasting mag worden geheven (lid 1(a)), wat onder parkeren wordt verstaan (lid 2) en van wie de belasting wordt geheven (lid 3 tot en met 6). De bepaling bevat in elk geval geen positieve aanknopingspunten voor een verwijtbaarheids- en/of passend-en-gebodentoets. Ik meen dat de bepaling ook overigens niet direct van belang is voor de vraag of die toetsen al dan niet mogelijk zijn. De beoogde verwijtbaarheidstoets ziet niet op de verschuldigdheid van parkeerbelasting als zodanig, maar – naar ik begrijp – op het niet-betalen daarvan. De beoogde passend-en-gebodentoets heeft betrekking op de hoogte van het kostenverhaal. Art. 225 Gemeentewet bevat geen regels die gevolgen verbinden aan het niet-betalen230.en evenmin regels over het kostenverhaal.

Art. 234 Gemeentewet (hier geciteerd in 4.2) is de formeelrechtelijke bepaling betreffende de parkeerbelasting. Van belang hier is de bepaling dat de parkeerbelasting wordt geheven bij wege van voldoening op aangifte (lid 1). Die bepaling brengt namelijk mee dat – gelet op de schakelbepaling in art. 231 Gemeentewet – de heffingsambtenaar, met (overeenkomstige) toepassing van art. 20 AWR, een naheffingsaanslag kan opleggen indien de belasting die op aangifte behoort te worden voldaan, geheel of gedeeltelijk niet is betaald. Verder is van belang de bepaling dat ter zake van het opleggen van een naheffingsaanslag kosten in rekening worden gebracht (het kostenverhaal, lid 5). Deze bepaling kent een dwingende formulering (“worden (…) in rekening gebracht”). Het gaat dus om een gebonden bevoegdheid. Art. 234(5) Gemeentewet bevat geen positieve aanknopingspunten voor een verwijtbaarheids- en/of passend-en-gebodentoets.

Dat laatste geldt ook voor art. 20 AWR, zij het met een voorbehoud. Art. 20 AWR bevat in elk geval geen positieve aanknopingspunten voor de door de Rechtbank bedoelde passend-en-gebodentoets, aangezien die bepaling het kostenverhaal niet regelt. Om diezelfde reden zijn aan het artikel evenmin positieve aanknopingspunten te ontlenen voor een verwijtbaarheidstoets specifiek voor het kostenverhaal. Ook voor een verwijtbaarheidstoets in verband met de naheffing bevat het artikel geen positieve aanknopingspunten, althans in die zin niet dat de bevoegdheid tot naheffing niet afhankelijk is gesteld van enige verwijtbaarheid en evenmin is bepaald dat naheffing achterwege dient te blijven bij afwezigheid van alle schuld. Wel kent het artikel een ‘kan’-formulering: de heffingsambtenaar “kan (…) de te weinig geheven belasting naheffen”. Dit roept de vraag op of het om een discretionaire bevoegdheid gaat, en zo ja of daarin een aanknopingspunt is gelegen voor een verwijtbaarheidstoets. Ik kom daarop terug (13.28 e.v.).

Als dit laatste (de ‘kan’-formulering) buiten beschouwing wordt gelaten, dan volgt uit het voorgaande dat de vierde prejudiciële vraag, strikt gelezen, bevestigend moet worden beantwoord: “de toepasselijke wettelijke regelingen, waaronder de artikelen 225 en 234 van de Gemeentewet, [moeten] zo worden uitgelegd dat bij de beoordeling van de rechtmatigheid door de belastingrechter van de aan een belanghebbende in rekening gebrachte kosten naheffing niet kan worden beoordeeld of de aan de naheffingsaanslag ten grondslag liggende gedraging verwijtbaar is dan wel of het in rekening brengen van de (volledige) kosten naheffing passend en geboden is.”

Er moet echter wél aandacht worden besteed aan de ‘kan’-formulering in art. 20 AWR. Bovendien meen ik dat een strikte lezing van de vraag niet past bij de beoogde breedte ervan (13.3-13.4). Ik vat de vraag daarom zo op dat niet alleen wordt gevraagd of de uitleg van de toepasselijke wettelijke regelingen zich verzet tegen een verwijtbaarheids- en/of passend-en-gebodentoets, maar ook of een verwijtbaarheids- en/of passend-en-gebodentoets niet mogelijk is gelet op de aard van die regelingen. Anders gezegd: aangezien de verwijtbaarheids- en/of passend-en-gebodentoets zouden kunnen worden gezien als vormen van een toets aan het evenredigheidsbeginsel, vat ik de vraag ook op of de aard van de regelingen in de weg staan aan toetsing aan het evenredigheidsbeginsel. Ik ga daarop hierna in. Daarbij komt ook de ‘kan’-formulering van art. 20 AWR aan bod.

Exceptieve toetsing vs. rechtstreekse toetsing

Ik sluit me op deze plaats aan bij de in het algemeen bestuursrecht gehanteerde terminologie. Uit de recente uitspraak CBb AB 2024/164 (in grootkamerlijke bezetting):231.

“5.2 (…) De beoordeling door de bestuursrechter van de rechtmatigheid van het wettelijk voorschrift als zodanig wordt doorgaans aangeduid met de term exceptieve toetsing (van het wettelijk voorschrift). De beoordeling of een, al dan niet na exceptieve toetsing, niet onrechtmatig bevonden wettelijk voorschrift in het voorliggende geval toch geen toepassing kan vinden, wordt in deze uitspraak aangeduid met de term rechtstreekse toetsing (van het bestreden besluit).”

Exceptieve toetsing aan het evenredigheidsbeginsel biedt geen soelaas

De hier aan de orde zijnde naheffing en kostenverhaal vinden hun grondslag in art. 20 AWR (in verbinding met art. 231 Gemeentewet) en 234 Gemeentewet. Exceptieve toetsing van die wettelijke voorschriften aan het ongeschreven evenredigheidsbeginsel is niet mogelijk gelet op art. 120 Grondwet en de uitleg die daaraan is gegeven in het zogenoemde Harmonisatiewet-arrest.232.Deze lijn is onlangs nog bevestigd door diverse rechtscolleges.233.

Wel is toetsing aan bijvoorbeeld het EVRM mogelijk. Het is echter evident dat de regelingen voor naheffing en kostenverhaal de toets aan art. 1 van het Eerste Protocol EVRM (op regelgevingsniveau) doorstaan.234.

Exceptieve toetsing van art. 2 en 3 Bgpb is wel mogelijk, want dit zijn geen bepalingen in een wet in formele zin. Echter, op zichzelf bezien zijn deze bepalingen evident evenredig.235.Aan de kostencomponenten ligt een feitelijk onderzoek ten grondslag236.(5.22) en het gaat alleen om de kosten die samenhangen met de inning van niet-betaalde parkeerbelastingen. Het hoeft bovendien geen betoog dat aan de evenredigheid bijdraagt dat het bedrag aan kosten is gemaximeerd, te meer nu dat maximum geenszins hoog is in absolute zin.

Aangezien de regeling in art. 2 en 3 Bgbp evident de evenredigheidstoets doorstaat, geldt dat ook voor het concrete bedrag aan kostenverhaal dat in een gemeentelijke belastingverordening is vastgesteld in overeenstemming met die regeling.

Het is de Rechtbank trouwens ook niet te doen om exceptieve toetsing, maar om de mogelijkheid om ‘maatwerk’ te kunnen leveren (2.9), dus om een evenredigheidstoets van het concrete besluit gelet op de (bijzondere) omstandigheden van het geval, met andere woorden om rechtstreekse toetsing van het besluit. Niettemin is het piketpaaltje geslagen dat exceptieve toetsing geen soelaas zou bieden.

Rechtstreekse toetsing kostenverhaal aan evenredigheidsbeginsel

Ik start met het kostenverhaal als zodanig. Dat doe ik omdat rechtstreekse toetsing van het besluit tot naheffing de kwestie compliceert, en ik die complicatie afzonderlijk wil bespreken (13.28 e.v.). Ik meen overigens dat de omstandigheid dat het kostenverhaal onderdeel van de naheffingsaanslag is (tweede volzin van art. 234(5) Gemeentewet), niet wegneemt dat het kostenverhaal een beslissing is die – in het kader van toetsing van het evenredigheidsbeginsel – kan worden onderscheiden van de naheffing als zodanig. Ook de dwingendrechtelijke koppeling tussen het kostenverhaal en het opleggen van de naheffingsaanslag doet daaraan niet af. Het is weliswaar zo dat indien geen naheffingsaanslag mag worden opgelegd, ook het kostenverhaal van tafel gaat, maar omgekeerd hoeft de omstandigheid dat een naheffingsaanslag terecht is opgelegd, niet zonder meer in de weg te staan aan rechtstreeks toetsing van het kostenverhaal aan het evenredigheidsbeginsel. Of, en zo ja, in hoeverre, die toetsing ook mogelijk is, is een andere kwestie, waarop ik nu inga.

Uit bijvoorbeeld de Harderwijk-uitspraak van de ABRvS237.volgt dat de eerste stap is om te bepalen op wat voor soort bevoegdheid het besluit is gebaseerd:

“(i) het bestreden besluit berust op een discretionaire bevoegdheid (al dan niet ingevuld met beleidsregels);

(ii) het bestreden besluit berust op een gebonden bevoegdheid die haar grondslag vindt in een algemeen verbindend voorschrift niet zijnde een wet in formele zin;

(iii) het bestreden besluit berust op een gebonden bevoegdheid die haar grondslag vindt in een wet in formele zin.”

Het gaat hier om situatie (iii): het kostenverhaal berust op een gebonden bevoegdheid die haar grondslag vindt in een wet in formele zin. Art. 234(5) Gemeentewet schrijft immers voor dat de kosten in rekening worden gebracht. Weliswaar bepaalt de gemeentelijke wetgever de hoogte van het bedrag (binnen de grenzen van het Bgbp), maar dat neemt niet weg dat de heffingsambtenaar aan dat eenmaal vastgestelde bedrag vervolgens gebonden is op grond van art. 234(5) Gemeentewet.

Dit betekent dat het niet mogelijk is om het kostenverhaal als zodanig te toetsen aan het evenredigheidsbeginsel zoals vervat in art. 3:4(2) Awb. (Ook) uit recente jurisprudentie volgt namelijk dat toetsing aan die bepaling niet mogelijk is in het geval een wettelijk voorschrift een bestuursorgaan dwingt een beslissing met een bepaalde inhoud te nemen.238.

Dat laat onverlet dat uit jurisprudentie ook volgt dat gebonden beschikkingen wel getoetst kunnen worden aan het ongeschreven evenredigheidsbeginsel.239.Bij gebonden beschikkingen die berusten op een wet in formele zin, mag zo’n toets echter niet erin uitmonden dat langs een omweg de wet in formele zin alsnog wordt getoetst (in strijd met art. 120 Grondwet). Daarom geldt een zogenoemde ‘verdisconteringsbeperking’.240.Deze beperking is gebaseerd op het Harmonisatiewet-arrest241., waarin de Hoge Raad de deur op een kier heeft gezet voor toetsing aan ongeschreven rechtsbeginselen, namelijk indien zich bijzondere omstandigheden voordoen die niet of niet ten volle zijn verdisconteerd in de afweging van de wetgever. In een grotekameruitspraak van 1 maart 2023 heeft de ABRvS deze mogelijkheid nog eens uiteengezet. Opmerkingswaardig is dat zij in rov. 9.13 nog een tweede categorie ‘niet verdisconteerde bijzondere omstandigheden’ noemt naast de omstandigheden die gelegen zijn in het handelen van het bestuursorgaan, namelijk “gevolgen van de toepassing van de wettelijke bepaling die niet stroken met wat de wetgever kan hebben bedoeld of voorzien”:242.

“** Contra-legemtoepassing van algemene rechtsbeginselen en (ander) ongeschreven recht?

De Hoge Raad heeft in het Harmonisatiewetarrest onder meer overwogen dat het de rechter vrijstaat om in bepaalde (groepen van) gevallen een wetsbepaling buiten toepassing te laten op de grond dat toepassing van die bepaling in verband met daarin niet verdisconteerde omstandigheden in strijd zou komen met een fundamenteel rechtsbeginsel. In latere arresten (…) heeft de Hoge Raad dit zo geformuleerd, dat indien sprake is van bijzondere omstandigheden die niet of niet ten volle zijn verdisconteerd in de afweging van de wetgever, aanleiding kan bestaan om tot een andere uitkomst te komen dan waartoe toepassing van de wettelijke bepaling leidt. Dat is het geval indien die niet verdisconteerde bijzondere omstandigheden de toepassing van de wettelijke bepaling zozeer in strijd doen zijn met algemene rechtsbeginselen of (ander) ongeschreven recht dat die toepassing achterwege moet blijven.

(…)

de Afdeling sluit zich hierbij aan. Daarbij wijst zij erop dat de niet verdisconteerde bijzondere omstandigheden verschillend van aard kunnen zijn. Ten eerste kunnen die omstandigheden gelegen zijn in het handelen van het bestuursorgaan bij de uitvoering of de toepassing van de wettelijke bepaling (…). Ten tweede kan het gaan om gevolgen van de toepassing van de wettelijke bepaling die niet stroken met wat de wetgever kan hebben bedoeld of voorzien.

Bij de vraag of ruimte bestaat voor contra-legemtoepassing van algemene rechtsbeginselen of (ander) ongeschreven recht hoeft niet altijd eerst te worden nagegaan of sprake is van bijzondere omstandigheden die niet of niet ten volle in de afweging van de wetgever zijn verdisconteerd. Denkbaar is immers dat direct al duidelijk is dat de door de belanghebbende gestelde bijzondere omstandigheden niet meebrengen dat toepassing van de wettelijke bepaling zozeer in strijd is met algemene rechtsbeginselen of (ander) ongeschreven recht dat die toepassing achterwege dient te blijven. In een dergelijke situatie behoeft de vraag of de gestelde bijzondere omstandigheden wel of niet (volledig) door de wetgever zijn verdisconteerd, geen afzonderlijke beantwoording.”

De wijze van rechtstreekse toetsing van een gebonden beschikking aan het evenredigheidsbeginsel komt vervolgens aan de orde in CBb AB 2024/164.243.Het CBb gaat daarbij in op het verschil met rechtstreekse toetsing van een besluit dat op een discretionaire bevoegdheid berust. Het overweegt in dat kader onder meer dat het bij rechtstreekse toetsing van een besluit dat voortvloeit uit een gebonden bevoegdheid slechts nog gaat om de evenwichtigheid onder de streep (evenredigheid “stricto sensu”). Zijn overwegingen in rov. 8.2 hebben weliswaar betrekking op een gebonden beschikking die berust op een algemeen verbindend voorschrift, niet zijnde een wet in formele zin, maar het overweegt vervolgens (rov. 8.3) dat als het gaat om een wet in formele zin (en de verdisconteringsbeperking gepasseerd is), het niet in de rede ligt dat een ander beoordelingskader wordt toegepast:

“8.2 De volgende vraag is hoe moet worden beoordeeld of in een concreet geval de toepassing van het algemeen verbindende voorschrift waarop het gebonden besluit berust, voor een of meer belanghebbenden zozeer in strijd zou zijn met het evenredigheidsbeginsel dat die toepassing achterwege moet blijven.

Het College stelt hier voorop dat er geen grond is om bij de toetsing aan het (voor die situatie: ongeschreven) evenredigheidsbeginsel van een gebonden besluit, uit te gaan van een evenredigheidsbeginsel met een andere inhoud dan het in artikel 3:4, tweede lid, van de Awb gecodificeerde evenredigheidsbeginsel voor de toetsing van de uitkomst van de belangenafweging bij een discretionaire bevoegdheid. Er is, anders gezegd, maar één (nationaalrechtelijk) evenredigheidsbeginsel, dat gedeeltelijk wel en gedeeltelijk niet is gecodificeerd.

Daarmee is niet gezegd dat de toetsing aan het evenredigheidsbeginsel van een gebonden besluit dat op een algemeen verbindend voorschrift berust, op dezelfde wijze moet plaatsvinden als bij een besluit dat op een discretionaire bevoegdheid berust. Tussen beide soorten gevallen bestaat een wezenlijk verschil. Bij een discretionaire bevoegdheid moet door het bevoegde bestuursorgaan in het voorliggende geval nog een belangenafweging plaatsvinden. Het bestuursorgaan moet daartoe van geval tot geval de nodige kennis vergaren over de af te wegen belangen, die belangen op kenbare wijze afwegen en ervoor zorgdragen dat de uitkomst van die belangenafweging niet onevenredig is. Bij een gebonden bevoegdheid heeft op het niveau van het algemeen verbindende voorschrift al een belangenafweging in algemene zin plaatsgevonden. De uitkomst daarvan is neergelegd in de wettelijke voorwaarden voor de uitoefening van die bevoegdheid. Daarmee is in beginsel ook de evenredigheid van het besluit gegeven. Het te nemen besluit volgt immers uit het wel of niet vervuld zijn van de toepassingsvoorwaarden en het bestuursorgaan hoeft geen belangenafweging te maken. Niettemin kunnen er bijzondere omstandigheden zijn die maken dat in het voorliggende geval toepassing van het algemeen verbindende voorschrift voor een of meer belanghebbenden zozeer in strijd komt met het evenredigheidsbeginsel dat die toepassing achterwege moet blijven. Dit betekent dat het bestuursorgaan uiteindelijk (“onder de streep”) nog wel moet beoordelen of er bijzondere omstandigheden zijn die maken dat toepassing van het algemeen verbindende voorschrift in het voorliggende geval tot een onevenredige uitkomst zou leiden, maar daarbij gaat het dan alleen nog om de evenwichtigheid (de evenredigheid “stricto sensu”). Een besluit is onevenwichtig als het in de gegeven omstandigheden voor een of meer belanghebbenden onredelijk bezwarend is.

Het voorgaande geldt ook bij de toetsing door de bestuursrechter van het in beroep bestreden besluit.

In de uitspraak van de Afdeling van 1 maart 2023 (ECLI:NL:RVS:2023:772), die gaat over gebonden besluiten die berusten op een wet in formele zin, is geoordeeld dat in een geval waarin zich bijzondere omstandigheden voordoen die niet of niet ten volle zijn verdisconteerd in de afweging van de wetgever, het bestreden besluit kan worden getoetst aan (onder andere) het evenredigheidsbeginsel. In die uitspraak is de Afdeling niet toegekomen aan een verdere invulling van het beoordelingskader daarvoor. (…) het College [overweegt] hier dat het niet in de rede ligt dat bij de toetsing aan het evenredigheidsbeginsel van gebonden besluiten die berusten op een wet in formele zin, een ander dan het in 8.2 beschreven beoordelingskader wordt toegepast.”

Van de twee categorieën ‘niet verdisconteerde bijzondere omstandigheden’ die de ABRvS noemt, lijkt mij alleen de tweede categorie voor de onderhavige kwestie potentieel relevant. Mede gelet op de beoogde verwijtbaarheidstoets en overwegingen waarin naar voren komt dat de Rechtbank wil vernemen of het mogelijk is rekening te houden met “de (persoonlijke) omstandigheden van het geval”, gaat het de Rechtbank bij haar vraagstelling namelijk niet om “omstandigheden die gelegen zijn in het handelen van het bestuursorgaan bij de uitvoering of de toepassing van de wettelijke bepaling” (de eerste categorie).

Voor zover ik overzie heeft de belastingkamer van de Hoge Raad de tweede categorie (“gevolgen van de toepassing van de wettelijke bepaling die niet stroken met wat de wetgever kan hebben bedoeld of voorzien”) (nog) niet met zoveel woorden omarmd. Uit een voetnoot-verwijzing in zowel HR BNB 2023/118 als HR BNB 2023/157 naar de in 13.22 vermelde uitspraak van de ABRvS zou niettemin kunnen afgeleid dat de Hoge Raad deze categorie aanvaardt althans niet uitsluit.244.Dat vindt bovendien ook steun in de inhoudelijke toetsing in diezelfde arresten: in beide arresten gaat het om omstandigheden die niet gelegen zijn in het handelen van het bestuursorgaan bij de uitvoering of de toepassing van de wettelijke bepaling (dus niet de eerste categorie) en geeft de Hoge Raad een inhoudelijke beoordeling of die omstandigheden niet of niet ten volle zijn verdisconteerd in de afweging van de wetgever. Hoe dan ook, er lijkt geen goede reden te zijn waarom de tweede categorie (zonder meer) niet zou worden aanvaard in belastingzaken terwijl zij wel wordt aanvaard in het overige bestuursrecht. Aanvaarding van de tweede categorie zou overigens wel betekenen dat enige arresten die relatief kort voor HR BNB 2023/157 zijn gewezen, achteraf gezien wellicht wat te stellig en/of te ruim zijn geformuleerd en/of wat meer motivering hadden verdiend.245.

Aangenomen dat de tweede categorie ook aan de orde kan zijn in belastingzaken, is het stramien dat in de jurisprudentie is ontwikkeld op het terrein van een rechtstreekse toetsing aan het evenredigheidsbeginsel ook van toepassing in parkeerbelastingzaken. Dit betekent dat er (in theorie) in zoverre ruimte is voor toetsing van het kostenverhaal aan het evenredigheidsbeginsel. Dat is een wat abstract antwoord, maar dat is het gevolg van een – begrijpelijk, gezien het karakter van de prejudiciële procedure – abstract geformuleerde vraag. Toch probeer ik hierna in 13.51-13.60 nog wat handen en voeten te geven aan dit antwoord.

Zijstap: verhouding rechtstreekse toetsing aan evenredigheidsbeginsel tot het bestaan van een hardheidsclausule

Op dit punt aangekomen maak ik een korte zijstap naar de betekenis die het bestaan van een hardheidsclausule heeft voor de mogelijkheid tot rechtstreekse toetsing aan het evenredigheidsbeginsel in omstandigheden die onder de tweede categorie vallen. Die zijstap houdt verband met het verweerschrift van het College (3.3) en de schriftelijke opmerkingen van de VNG (3.4). In de kern wordt betoogd dat bij onvoorziene hardheid een beroep op de hardheidsclausule openstaat (art. 63 AWR in verbinding met art. 231 Gemeentewet), dat de beoordeling daarvan aan de gemeente (strikt genomen: het college; zie art. 231(2)(a) Gemeentewet) is en dat de rechter niet in die beoordeling dient te treden. Dit betoog vindt in zoverre steun in de wetsgeschiedenis van de parkeerbelasting dat daarin is opgemerkt dat indien “in de praktijk nog situaties voorkomen waarbij in redelijkheid geen belasting zou moeten worden geheven, dan kunnen burgemeester en wethouders altijd nog gebruik maken van de hardheidsclausule” (zie 5.7). Verder kan aan het College en de VNG worden toegegeven dat de verhouding tussen enerzijds rechtstreekse toetsing aan het evenredigheidsbeginsel in omstandigheden die onder de tweede categorie vallen en anderzijds de hardheidsclausule, in juridisch-dogmatisch opzicht interessant is. Er is immers sprake van een zekere overlap in toepassingsbereik. Toepassing van de hardheidsclausule is bedoeld voor onder meer gevallen van onbillijkheden die de wetgever niet heeft voorzien,246.en bij de rechtstreekse toetsing moet het gaan om bijzondere omstandigheden die niet of niet ten volle zijn verdisconteerd in de afweging van de wetgever. In het bijzonder indien de hardheidsclausule is neergelegd in een wet in formele zin – zoals bij de parkeerbelasting het geval is – kan de vraag rijzen of de bedoelde rechtstreekse toetsing niet in wezen op zichzelf een bepaling in de wet in formele zin opzij zet, namelijk de hardheidsclausulebepaling. Juist in het belastingrecht heeft dat bovendien invloed op de bevoegdheid van de belastingrechter, omdat tegen een beslissing op een verzoek om toepassing van de hardheidsclausule niet een fiscale rechtsingang openstaat gelet op het gesloten stelsel van rechtsmiddelen (art. 26 AWR). Hoe theoretisch interessant dit een en ander wellicht ook is, ik leid uit jurisprudentie van de ABRvS impliciet af dat de omstandigheid dat een in een wet in formele zin neergelegde hardheidsclausule bestaat, als zodanig niet in de weg staat aan rechtstreekse toetsing aan het evenredigheidsbeginsel.247.Hoewel deze benadering in belastingzaken in zeker opzicht tot een vorm van jurisdiction creep leidt, zou ik haar ook in belastingzaken willen volgen. Een tegengestelde benadering zou de rechtsbescherming niet dienen en zou niet passen in de huidige ontwikkelingen c.q. voorstellen om de bestuursrechter juist meer toetsingsmogelijkheden te bieden.248.Ik zie er daarom van af om dit zijpad verder te bewandelen.

Rechtstreekse toetsing van de naheffingsaanslag; soort bevoegdheid op grond van art. 20 AWR?

Zoals hiervoor al meerdere keren is opgemerkt, schrijft art. 234(5) Gemeentewet dwingend voor dat ter zake van het opleggen van een naheffingsaanslag kosten in rekening worden gebracht. In zoverre is sprake van een gebonden beschikking. Gelet op de beoogde breedte van de vierde vraag, betrek ik er echter ook het opleggen van de naheffingsaanslag bij (zie 13.4), waaraan het kostenverhaal dwingendrechtelijk is gekoppeld. Of ook het opleggen van een naheffingsaanslag een gebonden beschikking is, is minder evident. Art. 20 AWR kent immers een ‘kan’-formulering: “Indien belasting die op aangifte behoort te worden voldaan (…), geheel of gedeeltelijk niet is betaald, kan de inspecteur de te weinig geheven belasting naheffen.” De vraag rijst daarom of het gaat om een discretionaire bevoegdheid.

Ook de navorderingsbepaling (art. 16 AWR) kent een ‘kan’-formulering. Art. 11(1) AWR betreffende de aanslag kent geen ‘kan’-formulering, maar art. 11(2) AWR wel (“De inspecteur kan bij het vaststellen van de aanslag van de aangifte afwijken, zomede de aanslag ambtshalve vaststellen.”). Dat laatste laat zich overigens wellicht verklaren door het feit dat art. 11(2) AWR geen toepassingsvoorwaarde kent. De ‘kan’ in art. 11(2) AWR zou in dat opzicht buiten twijfel stellen dat de inspecteur de bevoegdheid heeft om af te wijken van de aangifte, dus zonder dat het impliceert dat het bij belastingheffing bij wege van aanslag gaat om een discretionaire bevoegdheid.

In literatuur over navordering of naheffing wordt – als ik het goed overzie – nauwelijks tot geen specifieke aandacht besteed aan de betekenis van ‘kan’ in art. 16 en 20 AWR. Soms wordt er wel (enige) aandacht aan besteed in het kader van het evenredigheidsbeginsel. Zo schrijven de auteurs van het handboek over de AWR het volgende:249.

“Lange tijd ging men ervan uit dat in het belastingrecht maar weinig ruimte is voor toepassing van [het beginsel van redelijke belangenafweging en het evenredigheidsbeginsel; MP]. De hoogte van de belastingschuld vloeit immers rechtstreeks voort uit de feiten en het recht. De inspecteur behoeft zich niet af te vragen of de belastingplichtige niet onevenredig zwaar wordt getroffen door een bepaalde belastingaanslag. De wet laat geen ruimte voor een dergelijke belangenafweging.

Zo’n belangenafweging is wel mogelijk op terreinen waarop de inspecteur wél beleids- en/of beslissingsruimte heeft. Die ruimte van de inspecteur ligt met name in het formele belastingrecht. In de wet wordt een dergelijke ruimte in de regel gemarkeerd door het gebruik van het woord ‘kan’. De inspecteur ‘kan’ op grond van art. 16, eerste lid, AWR onder omstandigheden een navorderingsaanslag opleggen, maar hij ‘kan’ ook besluiten dat niet te doen. En zo ‘kan’ de inspecteur op grond van een van de bepalingen uit hoofdstuk VIIIA AWR een bestuurlijke boete opleggen, hij ‘kan’ op grond van art. 47 e.v. AWR informatie opvragen en hij ‘kan’ een informatiebeschikking vaststellen als die informatie niet wordt verstrekt (…).

Het evenredigheidsbeginsel dwingt de inspecteur daarbij tot een zorgvuldige invulling van deze beleids- en/of beslissingsruimte.180 De rechter zal de beslissing van de inspecteur niet in stand laten als de inspecteur redelijkerwijs niet heeft kunnen oordelen dat sprake was van evenredigheid tussen het doel en de gevolgen ervan.181

180 Zie in het bijzonder HR 20 december 1989, BNB 1990/102, HR 26 september 2003, BNB 2004/63, en HR 13 augustus 2004, BNB 2005/42.

181 HR 17 april 2020, BNB 2020/95 (inzake een informatiebeschikking).”

Ik leid uit HR BNB 2023/157 af dat de Hoge Raad een aansprakelijkstelling van een bestuurder op grond van art. 36 Invorderingswet 1990 (IW) als een gebonden beschikking ziet (wat overigens tot uitgebreide kritiek van BNB-annotator Vetter heeft geleid (“de Hoge Raad op het verkeerde spoor”)250.). In een zaak die gaat over de gevolgen van het niet (op de juiste wijze) voldoen aan de meldingsplicht betalingsonmacht als bedoeld in art. 36(2) IW, overweegt de Hoge Raad namelijk het volgende:251.

“3.2 (…) Artikel 36, lid 1, IW 1990 [bepaalt; MP] dat elke bestuurder van een lichaam in beginsel hoofdelijk aansprakelijk is voor bepaalde door het lichaam verschuldigde belastingen, waaronder omzetbelasting. Onder welke omstandigheden de bestuurder van een lichaam aansprakelijk is, wordt nader geregeld in artikel 36, leden 2 tot en met 8, IW 1990. (…)

(…)

Op grond van artikel 49, lid 1, IW 1990 geschiedt aansprakelijkstelling van een bestuurder voor belastingen, rente en kosten bij voor bezwaar vatbare beschikking door de ontvanger. (…)

De wet geeft de rechter niet de mogelijkheid de omvang van de aansprakelijkheid, zoals die uit de wet voortvloeit, te matigen. Ook aan de ontvanger kent de wet deze bevoegdheid niet toe.

(…)

Artikel 36 IW 1990 schrijft dwingend voor wat de bewijsrechtelijke gevolgen zijn indien het lichaam niet of niet op de juiste wijze voldoet aan de meldingsplicht. Volgens de totstandkomingsgeschiedenis van dit artikel kan de bestuurder alleen aan aansprakelijkheid ontkomen, indien hij aannemelijk maakt dat het niet aan hem is te wijten dat de mededeling als bedoeld in artikel 36, lid 2, IW 1990 niet heeft plaatsgevonden en hij bovendien bewijst dat de niet-betaling van de belastingschulden niet aan zijn kennelijk onbehoorlijk bestuur is te wijten. (…)

De regeling komt dus erop neer dat de bestuurder zonder meer aansprakelijk is als hij niet erin slaagt aannemelijk te maken dat het niet of niet op de juiste wijze voldoen aan de meldingsplicht niet aan hem is te wijten.

(…)

Het nationale wettelijke evenredigheidsbeginsel (artikel 3:4 Awb)

De toepassing van artikel 36, lid 4, IW 1990 kan niet worden getoetst aan artikel 3:4, lid 2, Awb. Uit artikel 3:4, lid 1, Awb, dat in samenhang met artikel 3:4, lid 2, Awb moet worden gelezen, volgt namelijk dat dit wetsartikel een belangenafweging door het bestuursorgaan als bedoeld in artikel 3:4, lid 1, Awb alleen voorschrijft voor zover niet uit een ander wettelijk voorschrift een beperking voortvloeit. Een wettelijke bepaling die het bestuursorgaan dwingt in een bepaalde situatie een besluit met een bepaalde inhoud te nemen, is zo’n beperking. Zoals hiervoor in 5.2.2 is overwogen, is artikel 36 IW 1990 dwingend geformuleerd. De ontvanger heeft geen discretionaire bevoegdheid om af te zien van aansprakelijkstelling indien het lichaam niet of niet tijdig heeft voldaan aan zijn meldingsplicht. De wet kent hem ook niet de bevoegdheid toe om de aansprakelijkheid te matigen (zie hiervoor in 3.8). Dit betekent dat het de ontvanger niet vrijstaat bij de toepassing van die bepaling belangen af te wegen.”

Een verschil met de naheffingsbepaling (art. 20 AWR) is dat art. 36 IW noch art. 49 IW een ‘kan’-formulering bevat. In dat opzicht is HR BNB 2023/157 niet mutatis mutandis concludent voor de aard van de bevoegdheid van de inspecteur om na te heffen.

Toch meen ik dat HR BNB 2023/157 wel belang is voor de kwestie. Zie namelijk goed dat de Hoge Raad het niet-bestaan van een discretionaire bevoegdheid om af te zien van aansprakelijkstelling afleidt uit art. 36 IW, de materieelrechtelijke bepaling, en niet uit art. 49 IW, de formeelrechtelijke bepaling. Als deze benadering (te weten: de materieelrechtelijke bepaling is leidend voor de aard van de bevoegdheid) wordt doorgetrokken naar de bevoegdheid tot naheffing, is voor de aard van die bevoegdheid leidend of de desbetreffende materieel-belastingrechtelijke bepaling dwingend een besluit met een bepaalde inhoud voorschrijft. Dat is doorgaans in het belastingrecht het geval (vandaar dat belastingaanslagen doorgaans worden aangemerkt als gebonden beschikkingen). Dit zou dus betekenen dat de bevoegdheid om een naheffingsaanslag op te leggen (doorgaans) geen discretionaire bevoegdheid is. Deze benadering wijkt overigens in die zin niet van het algemene bestuursrecht af dat wanneer daarbij sprake is van een discretionaire bevoegdheid, doorgaans de desbetreffende materieelrechtelijke bepalingen juist niet dwingend een besluit met een bepaalde inhoud voorschrijven.

Een andere aanwijzing dat een naheffingsaanslag een gebonden beschikking is – of, anders gezegd, dat de inspecteur geen discretionaire bevoegdheid heeft – is gelegen in HR BNB 1998/124 (welk arrest ik op het spoor kwam via een voetnoot in een publicatie die ik las naar aanleiding van een literatuurtip van ambtgenoot Koopman – waarvoor dank). Dat arrest gaat over een naheffingsaanslag overschotheffing op grond van de Meststoffenwet. De Hoge Raad casseert het oordeel van het gerechtshof in die zaak dat het gelijkheidsbeginsel is geschonden. Hier van belang is de motivering door de Hoge Raad van zijn verwerping van de (door het gerechtshof niet behandelde) stelling van belanghebbende over schending van het materiële zorgvuldigheidsbeginsel. Die motivering luidt als volgt:252.

“3.5. (…) Belanghebbende miskent met deze stelling dat in een geval als het onderhavige waarin blijkens de in cassatie niet bestreden vaststellingen van het Hof overigens aan de voorwaarden voor het opleggen van een aanslag in de overschotheffing is voldaan, het de Inspecteur niet vrijstond op grond van een belangenafweging het opleggen van een naheffingsaanslag achterwege te laten. Deze stelling, die overigens met betrekking tot de over en weer in aanmerking te nemen belangen op geen enkele wijze is geconcretiseerd, treft derhalve geen doel.”

Kortom, althans zo begrijp ik het, de inspecteur in die zaak had geen discretionaire bevoegdheid om op grond van een belangenafweging het opleggen van een naheffingsaanslag achterwege te laten. De ‘kan’-formulering in art. 20 AWR maakt dat kennelijk niet anders.253.Het valt overigens op dat de Hoge Raad eerst in algemene zin over ‘een aanslag’ spreekt en vervolgens specifiek over ‘een naheffingsaanslag’. Ik merk verder op dat aangezien het materiële zorgvuldigheidsbeginsel is gecodificeerd in art. 3:4(2) Awb,254.de overweging vertaald in Awb-termen zo begrepen zou kunnen worden dat voor toetsing aan art. 3:4(2) Awb geen plaats is. Het arrest zou in dat opzicht de in 13.33 vermelde benadering ondersteunen.

Feteris plaatst in zijn BNB-noot een licht kritische kanttekening bij de in 13.34 geciteerde overweging uit HR BNB 1998/124, en zou in de formulering daarvan niet te veel willen lezen:255.

“7. Volgens de Hoge Raad heeft de inspecteur geen vrijheid om op grond van een belangenafweging van het opleggen van een aanslag af te zien, wanneer overigens aan de voorwaarden voor het opleggen van die aanslag is voldaan. Ik vraag mij af of dit werkelijk zo onwrikbaar ligt. Wanneer de heffingswet het bijvoorbeeld mogelijk maakt twee of meer personen aan te slaan, zal het bestuursorgaan toch ook via een zorgvuldige afweging moeten vaststellen wie van hen zal worden aangeslagen (verg. HR 15 februari 1995, nr. 30 248, BNB 1995/229*).

Ik vermoed verder dat de Hoge Raad de inspecteur ook niet de mogelijkheid heeft willen ontnemen om na een controle van navordering of naheffing af te zien vanwege de geringe omvang van de correcties die hij dan zou moeten toepassen. Het is een goede zaak dat de belastingdienst hier van scherpslijperij pleegt af te zien. Ik zou in de formulering die de Hoge Raad thans geeft daarom niet meer willen lezen dan een algemeen verwoorde verwerping van een wel erg globaal geformuleerd verweer.”

In de literatuur wordt uit HR BNB 1998/124 – dat niet overvloedig veel aandacht heeft gekregen in handboeken of anderszins – afgeleid dat de inspecteur bij het opleggen van aanslagen geen discretionaire bevoegdheid heeft.256.Verder heeft rechtbank Zeeland-West-Brabant nog relatief recent onder verwijzing naar het arrest geoordeeld – betreffende een naheffingsaanslag motorrijtuigenbelasting – dat “[d]e enkele omstandigheid dat de naheffingsaanslag een aanzienlijk bedrag bedraagt en dus voor belanghebbende mede gelet op zijn persoonlijke omstandigheden aanzienlijke (financiële) gevolgen heeft, (…) niet mee[brengt] dat de inspecteur om die reden het opleggen van die naheffingsaanslag achterwege moet laten.257.

Steun voor de opvatting dat de inspecteur bij het opleggen van een naheffingsaanslag geen discretionaire bevoegdheid toekomt, kan ook worden gevonden in HR BNB 2021/162 betreffende naheffingsaanslagen in de accijns. Het gaat om de hierna geciteerde overweging. Daarin gaat weliswaar de meeste aandacht uit naar de evenredigheid van een bepaald beleidsbesluit (de genoemde ‘Mededeling 61’), maar het gaat mij op deze plaats om de drie laatste volzinnen (startend met: “Voor het overige”):258.

“3.3.3 Voor het Hof was subsidiair in geschil of door de heffing van accijns strijd ontstaat met het evenredigheidsbeginsel. Belanghebbende heeft daartoe aangevoerd dat het heffen van accijns in dit geval onredelijk is.

Dit betoog van belanghebbende wordt verworpen. Met Mededeling 61 is <volgen overwegingen over de daarin opgenomen voorwaarden; MP>. Daarom kan niet worden gezegd dat de staatssecretaris van Financiën met zijn besluit om deze voorwaarden in Mededeling 61 op te nemen het evenredigheidsbeginsel heeft geschonden, en daarom een verdergaande tegemoetkoming had moeten verlenen. Voor het overige geldt dat het hier gaat om naheffing van accijns waarvan de verschuldigdheid rechtstreeks voortvloeit uit de wettelijke bepalingen. De Inspecteur komt daarbij geen beoordelings- of beleidsvrijheid toe. Aan toetsing aan het evenredigheidsbeginsel wordt daarom voor het overige niet toegekomen.”

Gelet op het voorgaande zijn er naar mijn mening in HR BNB 1998/124 en HR BNB 2021/162, alsmede in HR BNB 2023/157 (zij het indirect; vgl. 13.33), duidelijk aanknopingspunten te vinden voor de opvatting dat indien aan de toepassingsvoorwaarde voor het opleggen van een naheffingsaanslag is voldaan, de inspecteur niet de bevoegdheid heeft om op grond van een belangenafweging op grond van art. 3:4(2) Awb af te zien van een naheffingsaanslag. Met andere woorden: de inspecteur komt in deze opvatting geen discretionaire bevoegdheid toe. Dit betekent dat wat in 13.26 staat ook van toepassing is op de beslissing tot naheffing.

De tekst van art. 20 AWR verzet zich niet tegen die opvatting. Het woord ‘kan’ duidt weliswaar naar huidige, mede door de Awb en door kruisbestuiving met het algemene bestuursrecht gevormde, inzichten op een discretionaire bevoegdheid, maar het kan ook op een bevoegdheid ‘sec’ duiden (vgl. ook 13.29 over het woord ‘kan’ in art. 11(2) AWR). Anders gezegd: het woord zou in samenhang met de toepassingsvoorwaarde van art. 20 AWR zo kunnen begrepen worden dat enkel duidelijk wordt gemaakt dat de inspecteur de bevoegdheid heeft om na te heffen indien te weinig belasting is voldaan. Ik heb bovendien geen duidelijke aanknopingspunten gevonden dat, bij de totstandkoming van de AWR, de wetgever een discretionaire bevoegdheid van de inspecteur voor ogen heeft gehad bij de toepassing van art. 16 of 20 AWR.259.

Niet in tegenspraak met de opvatting is naar mijn mening HR BNB 2020/134 over de toepassing van het correctiebeleid om navorderingsaanslagen tot een bedrag van niet meer dan € 450 niet op te leggen.260.Het gaat in dat arrest immers om uitleg van dat beleid. En uit de doorbraakarresten volgt al dat de fiscus gebonden kan zijn aan beleid, ook al ontbreekt beleidsvrijheid en wijkt het beleid af van de juiste wetstoepassing (beleid contra legem).261.Uit HR BNB 2020/134 kan daarom niet worden afgeleid dat het bij art. 16 AWR gaat om een discretionaire bevoegdheid.

Tegen de in 13.39 vermelde opvatting zou kunnen worden ingebracht dat bijvoorbeeld ook de bestuurlijke-boetebepalingen in de AWR een ‘kan’-formulering kennen, en dat de Hoge Raad ondubbelzinnig duidelijk heeft gemaakt dat het bij het opleggen van een bestuurlijke boete gaat om een discretionaire bevoegdheid van de inspecteur.262.Dat lijkt mij inderdaad een tegenargument. Een verschil is wel dat de ‘kan’-formulering direct wordt gebruikt in de materieelrechtelijke bepalingen.

Al met al zie ik meer argumenten voor, dan argumenten tegen, de opvatting dat de inspecteur geen discretionaire bevoegdheid heeft bij de beslissing tot naheffing.263.Dat zou dan ook gelden voor de heffingsambtenaar bij de beslissing tot naheffing van parkeerbelasting. Ook in zoverre gaat het dan dus (toch) om een gebonden bevoegdheid.

Voor het geval de Hoge Raad anders oordeelt, en er dus wel sprake is van een discretionaire bevoegdheid, merk ik het volgende – in hoofdlijnen – op wat betreft de betekenis daarvan voor de toetsingsmogelijkheden.

Indien er geen beleid is dat invulling geeft aan de discretionaire bevoegdheid, dan kan het besluit (rechtstreeks) aan het evenredigheidsbeginsel worden getoetst zoals vervat in art. 3:4(2) Awb.

De ABRvS heeft in de Harderwijk-uitspraak de volgende gezichtspunten gegeven voor toetsing aan art. 3:4(2) Awb:264.

“7.10. (…) De toetsing aan het evenredigheidsbeginsel is afhankelijk van een veelheid aan factoren en verschilt daarom van geval tot geval. Geschiktheid, noodzakelijkheid en evenwichtigheid spelen daarbij een rol, maar de toetsing daaraan zal niet in alle gevallen op dezelfde wijze (kunnen) plaatsvinden. Zo maakt het verschil of het gaat om een algemeen verbindend voorschrift, een ander besluit van algemene strekking of een beschikking en ook of het gaat om een belastend besluit, een begunstigend besluit of een besluit met een hybride karakter. De intensiteit van de toetsing aan het evenredigheidsbeginsel wordt bepaald door onder meer de aard en de mate van de beleidsruimte van het bestuursorgaan, de aard en het gewicht van de met het besluit te dienen doelen en de aard van de betrokken belangen en de mate waarin deze door het besluit worden geraakt. Naarmate die belangen zwaarder wegen, de nadelige gevolgen van het besluit ernstiger zijn of het besluit een grotere inbreuk maakt op fundamentele rechten, zal de toetsing intensiever zijn.”

Indien er wel beleid is dat invulling geeft aan de discretionaire bevoegdheid, dan kan de rechter de evenredigheid van het beleid toetsen aan art. 3:4(2) Awb.265.In de onderhavige zaak is beleid niet expliciet aan de orde. Mocht er beleid zijn dat inhoudt dat als uitgangspunt steeds naheffingsaanslagen worden opgelegd bij de constatering dat de parkeerbelasting niet is voldaan, dan lijkt me dat beleid zonder meer evenredig. Dergelijk beleid zorgt immers voor een gelijke behandeling tussen compliante parkeerders die netjes aan hun parkeerbelastingverplichtingen voldoen, en schuinsparkeerders die dat niet doen. Ik wijs bovendien op de parallel met de beginselplicht tot handhaven in het algemeen bestuursrecht, die ik kort aanstipte in 12.13-12.14.266.Bij een regulerende belasting als de parkeerbelasting (art. 225(1) Gemeentewet, zie ook de wetsgeschiedenis aangehaald in 5.3-5.4) is er – naast het budgettaire belang – ook een algemeen belang dat gelegen is in de parkeerregulering, dat wordt gediend met onverkorte fiscale handhaving. Gelet op de belangen (gelijke behandeling, budgettair belang en belang bij de parkeerregulering) is dergelijk beleid (dus) ook evenredig op het punt dat het (impliciet) inhoudt dat verwijtbaarheid geen rol speelt.

Als het beleid zelf niet onevenredig of anderszins onrechtmatig is, dan toetst de rechter het bestreden besluit aan de norm aan het slot van art. 4:84 Awb, te weten of het beleid voor de belanghebbende gevolgen heeft die wegens bijzondere omstandigheden onevenredig zijn in verhouding tot de met dat beleid te dienen doelen.267.Daarbij gelden dezelfde maatstaven als bij toetsing van een besluit (rechtstreeks) aan de norm van artikel 3:4(2) Awb.268.Onder ‘bijzondere omstandigheden’ kunnen zowel niet in de beleidsregel verdisconteerde omstandigheden als reeds in de beleidsregel verdisconteerde omstandigheden worden begrepen.269.

Wat maakt het dan uiteindelijk uit of de bevoegdheid tot naheffing een gebonden dan wel een discretionaire bevoegdheid is? Zoals eerder gezien, gaat het CBb in zijn recente grotekameruitspraak ervan uit dat “er geen grond is om bij de toetsing aan het (voor die situatie: ongeschreven) evenredigheidsbeginsel van een gebonden besluit, uit te gaan van een evenredigheidsbeginsel met een andere inhoud dan het in artikel 3:4, tweede lid, van de Awb gecodificeerde evenredigheidsbeginsel voor de toetsing van de uitkomst van de belangenafweging bij een discretionaire bevoegdheid” (13.23). Daarvan uitgaande is er in zoverre geen verschil.

Het verschil dat er ogenschijnlijk wel is, heeft te maken met de omstandigheid dat de bevoegdheid tot naheffing berust op een wet in formele zin. Rechtstreeks toetsing aan het evenredigheidsbeginsel is in het geval van een gebonden bevoegdheid (op grond van een wet in formele zin) alleen mogelijk indien zich bijzondere omstandigheden voordoen die niet of niet ten volle zijn verdisconteerd door de wetgever (13.22). Deze ‘verdisconteringsbeperking’ maakt – als ik het goed zie – niet als zodanig onderdeel uit van het kader van de ABRvS in de Harderwijk-uitspraak voor toetsing aan het evenredigheidsbeginsel van een besluit dat berust op een discretionaire bevoegdheid, ook niet voor het geval die bevoegdheid haar grondslag vindt in een wet in formele zin.270.Ik merk daarbij op dat de Harderwijk-uitspraak onmiskenbaar ook op dat laatste gevalstype betrekking heeft.271.Dit een en ander neemt niet weg dat het niet voor de hand ligt dat een op een discretionaire bevoegdheid berustend besluit onevenredig kan worden geacht op basis van alleen omstandigheden waarvan kan worden aangenomen dat de formele wetgever heeft geaccepteerd dat deze niet in de weg staan aan het gebruik van de bevoegdheid. In dat opzicht is slechts sprake van een gradueel verschil.

Vierde vraag in het licht van rechtstreekse toetsing

Ik breng de verschillende punten weer bij elkaar: (i) zowel de beslissing tot naheffing als de beslissing tot kostenverhaal berust op een gebonden bevoegdheid die haar grondslag vindt in een wet in formele zin, en (ii) rechtstreekse toetsing van een dergelijke beslissing aan het ongeschreven evenredigheidbeginsel is mogelijk in het geval van niet-verdisconteerde bijzondere omstandigheden, waarvan ook sprake kan zijn bij “gevolgen van de toepassing van de wettelijke bepaling die niet stroken met wat de wetgever kan hebben bedoeld of voorzien”.

Dit betekent dat het niet goed mogelijk is om een eenduidig, ongeclausuleerd antwoord te geven op de (gesloten) vierde vraag. Een ongeclausuleerd bevestigend antwoord (dus: de belastingrechter kan de verwijtbaarheid niet beoordelen en evenmin of kostenverhaal passend en geboden is) is niet zuiver omdat niet kan worden uitgesloten dat zich bijzondere omstandigheden voordoen die niet of niet ten volle zijn verdisconteerd in de afweging van de wetgever. Het is in dat kader niet zonder meer uitgesloten dat de belastingrechter mede beoordeelt – in de zin van: mede in aanmerking neemt – “of de aan de naheffingsaanslag ten grondslag liggende gedraging verwijtbaar is”.

Maar een ongeclausuleerd ontkennend antwoord op de vierde vraag zou al helemaal onzuiver en veel te verstrekkend zijn. Nog ervan afgezien dat het op dit punt niet zozeer om de uitleg van de wettelijke regeling gaat (anders dan waarvan de vraag uitgaat), is het geenszins zo dat in zijn algemeenheid de verwijtbaarheidstoets en passend-en-gebodentoets kan plaatsvinden. Het gaat immers slechts om een mogelijkheid van toetsing aan het evenredigheidsbeginsel die niet kan worden uitgesloten, te weten die slechts in bijzondere niet-verdisconteerde omstandigheden aan de orde kan zijn. Het zou bovendien, als gezegd, om toetsing aan het evenredigheidsbeginsel gaan en niet om een verwijtbaarheidstoets als zodanig of passend-en-gebodentoets als zodanig. Daarbij komt nog dat naast de drempel van ‘niet-verdisconteerde bijzondere omstandigheden’ geldt dat toepassing van de wettelijke bepaling pas achterwege moet blijven indien die toepassing “zozeer in strijd komt met algemene rechtsbeginselen of ander ongeschreven recht”. Het lijkt op het eerste gezicht zeer veel verbeeldingskracht te vereisen dat daarvan sprake kan zijn bij een kostenverhaal van maximaal € 66,50.272.Toch past daarbij wel de nuance dat ook bij lage bedragen de contra legem-werking van algemene beginselen van behoorlijk bestuur wordt aanvaard (eerste categorie) en in dat opzicht de enkele omstandigheid dat een laag bedrag aan de orde is, kennelijk niet eraan in de weg staat dat aan het “zozeer in strijd met”-criterium wordt voldaan.

Niettemin meen ik dat wel meer houvast kan worden gegeven, in aanmerking genomen dat het de Rechtbank specifiek gaat om de mogelijkheid de verwijtbaarheid van de niet-betaling te kunnen toetsen en/of te kunnen toetsen of het in rekening brengen van de (volledige) kosten naheffing passend en geboden is.

Ik start met het laatste. Ik meen dat als het kostenverhaal als zodanig – ook na eventuele rechtstreekse toetsing aan het evenredigheidsbeginsel – rechtmatig is,273.er geen plaats is voor matiging van het in rekening gebrachte bedrag, ook niet op basis van rechtstreekse toetsing aan het evenredigheidsbeginsel. Dat zou te zeer ingaan tegen het karakter van de maatregel (kostenverhaal en geen straf) en tegen de opzet van de regeling waarbij de hoogte van het in rekening gebrachte bedrag niet afhankelijk is gesteld van enige omstandigheid die de oorzaak van niet-betaling is. De hoogte is evenmin afhankelijk van het bedrag aan nageheven belasting. Dit blijkt niet alleen uit de tekst en systematiek van de wet, maar ook uit de wetsgeschiedenis.274.Een eventuele ‘wanverhouding’ tussen het bedrag aan naheffing en het bedrag aan kosten kan niet worden aangemerkt als een niet-verdisconteerde omstandigheid: de wetgever moet wel ingezien hebben dat het verschil groot kan zijn. Ook de historische achtergrond wijst erop dat de wetgever de hoogte van het kostenverhaal niet tot voorwerp van geschil heeft willen maken. Bij het aanvankelijk voorgestelde c-tarief was erin voorzien dat bij de naheffingsaanslag een vaste verhoging van vijftig procent zou gelden, zonder discretionaire bevoegdheid (zie 5.8). De reden daarvoor was met name om procedures te voorkomen. Weliswaar heeft het c-tarief de eindstreep niet gehaald, maar aangenomen kan worden dat de wens om procedures tot het minimum te beperken ongewijzigd is gebleven en dat daarom evenzeer voor het kostenverhaal geldt dat de wetgever heeft beoogd dat het “in alle gevallen” (vgl. 5.8) het vastgestelde bedrag bedraagt. Kortom, in termen van de tweede categorie: het in rekening brengen van het volledige bedrag kan in alle gevallen niet worden aangemerkt als “gevolgen van de toepassing van de wettelijke bepaling die niet stroken met wat de wetgever kan hebben bedoeld of voorzien”.

Overigens is maar de vraag hoe een passend-en-gebodentoets er uit zou moeten zien, ervan uitgaande dat die toets niet alleen binair zou worden toegepast (een alles-of-niets benadering betreffende het kostenverhaal) maar dat ook in meer gradueel opzicht de hoogte van de kosten wordt gerelateerd aan (bijvoorbeeld) de verwijtbaarheid. Gezien het (maximum) bedrag waar het om gaat, betwijfel ik of een betekenisvolle en voldoende onderscheidende gradatie is te maken. Wat maakt dat een kostenverhaal van € 66,50 niet passend en geboden zou zijn en bijvoorbeeld € 40 wel?

In verband met de door de Rechtbank beoogde verwijtbaarheidstoets merk ik op dat, aangezien verwijtbaarheid geen enkele rol speelt bij de bevoegdheid tot naheffing of kostenverhaal, ervan kan worden uitgegaan dat enkel een (zeer) beperkte mate van verwijtbaarheid niet kan worden aangemerkt als een niet-verdisconteerde bijzondere omstandigheid. Ik wijs er in dat kader ook op dat in het wettelijk systeem van de parkeerbelasting besloten ligt dat iemand die persoonlijk geen verwijt kan worden gemaakt van de niet-betaling, te maken kan krijgen met een naheffingsaanslag en kostenverhaal. Als de parkeerbelasting niet is voldaan wordt namelijk als uitgangspunt de houder van het voertuig aangemerkt als degene die het voertuig heeft geparkeerd (art. 225(5) Gemeentewet). In zeker opzicht geldt een soort risicoaansprakelijkheid.275.Een uitzondering geldt – voor zover hier van belang – in het geval de houder “aannemelijk maakt dat ten tijde van het parkeren een ander tegen zijn wil van het voertuig gebruik heeft gemaakt en dat hij dit gebruik redelijkerwijs niet heeft kunnen voorkomen” (art. 225(6) Gemeentewet). Slechts in zoverre speelt verwijtbaarheid een rol.276.

Het geval dat aan de orde is in de zaak voor de Rechtbank (2.7), lijkt mij een geval van onachtzaamheid, waarbij er in zoverre een verwijt kan worden gemaakt dat de belanghebbende niet heeft gecontroleerd of de parkeerapp daadwerkelijk in werking is gesteld. Dat kan naar mijn mening niet worden aangemerkt als een niet-verdisconteerde bijzondere omstandigheid.

De vraag zou wel kunnen rijzen of afwezigheid van alle schuld van de feitelijk parkeerder bij de niet-betaling een niet-verdisconteerde bijzondere omstandigheid zou kunnen zijn. Dat kan naar mijn mening niet bij voorbaat worden uitgesloten. Het komt mij voor dat uitgangspunt van de wetgever is geweest dat de feitelijk parkeerder in staat is de parkeerbelasting te voldoen. Als de feitelijk parkeerder volledig buiten zijn schuld om daartoe niet in staat is, zou dat wellicht – mogelijk in combinatie met andere (bijzondere) omstandigheden – als een niet door de wetgever voorziene omstandigheid kunnen worden aangemerkt. Tegelijkertijd aarzel ik of afwezigheid van alle schuld als regel is aan te merken als een niet-verdisconteerde bijzondere omstandigheid in dit kader. Dat houdt ermee verband dat het moeilijk denkbaar is dat een persoon wel kan parkeren, maar er vervolgens wel sprake is van afwezigheid van alle schuld bij de niet-betaling.277.Situaties die bij mij voor de geest komen, zijn situaties waarvoor de (feiten)rechtspraak al anderszins soelaas biedt (bijv. storing in de middelen waarmee betaald kan worden; het geval waarin door plotselinge ziekte de verschuldigde parkeerbelasting niet (volledig) wordt betaald, dat onder overmacht wordt geschaard (6.16)).

Kortom, ik zie voor een verwijtbaarheidstoets nagenoeg geen ruimte en voor een passend-en-gebodentoets geen ruimte.

Verhouding tot de lijn in de feitenrechtspraak met betrekking tot overmacht?

De vraag is hoe dit alles zich verhoudt tot de in onderdeel 7 weergegeven rechtspraak van de feitenrechters. Ik breng in herinnering dat, ondanks het objectieve karakter van de parkeerbelasting waarbij persoonlijke omstandigheden voor de belastingplicht irrelevant zijn, er een ware keur aan casuïstische jurisprudentie is waarin juist wél rekening wordt gehouden met de (persoonlijke) omstandigheden van het geval. Ik ga hier kort in op het in 6.8-6.17 behandelde gevalstype van overmacht, gelet op de associatieve parallel (‘strafuitsluitingsgronden’) met afwezigheid van alle schuld.

Ik noemde al eerder dat de juridische grondslag voor vernietiging van een naheffingsaanslag dan wel van alleen het kostenverhaal wegens overmacht mij niet duidelijk is (7.8).278.In het licht van de analyse hiervóór komt het mij voor dat in zekere zin sprake is van een rechtstreekse toetsing avant la lettre aan het ongeschreven evenredigheidsbeginsel in de in 13.22 bedoelde tweede categorie. Daarvoor valt ook wel wat te zeggen. Het wettelijk stelsel gaat uit van de verplichting om (vrijwel) direct de parkeerbelasting te voldoen bij aanvang van het parkeren (zie art. 234(2)(a) Gemeentewet). De wetgever is daarmee kennelijk ervan uitgegaan dat een belastingplichtige in staat is om aan die verplichting te voldoen. Naar kan worden aangenomen heeft de wetgever niet gedacht aan de (zeer) uitzonderlijke situatie waarin dat niet mogelijk is althans waarin een rechtsplicht tot directe betaling van een parkeerbelasting niet kan worden aanvaard door de (zeer) bijzondere omstandigheden van het geval.

Wel zou de vraag kunnen rijzen of de uiteindelijke evenredigheidsafweging ook voldoet aan de strikte maatstaf die het CBb voorschrijft (13.23). Het gaat namelijk enkel om een evenwichtigheidstoets: is het opleggen van een naheffingsaanslag althans het kostenverhaal in de gegeven omstandigheden voor de belanghebbende onredelijk bezwarend?279.Gezien de in absolute zin beperkte bedragen die met de naheffing en het kostenverhaal zijn gemoeid, lijkt ‘onredelijk bezwarend’ een hoge drempel in parkeerbelastingzaken waarin het om alleen één naheffingsaanslag gaat.280.In dat opzicht lijkt de feitenrechtspraak in gevallen waarin een beroep op overmacht wordt gehonoreerd, soepeler dan de maatstaf van het CBb.

Zo dat laatste al het geval is, meen ik dat er geen aanleiding is om ‘de teugels aan te halen’. Dát in parkeerbelastingzaken een uitzondering op de strikte wetstoepassing op haar plaats is in geval van overmacht, wordt breed gedragen.281.Alle gerechtshoven gaan daarvan (inmiddels) uit (6.10). Ook de gemeenten c.q. heffingsambtenaren lijken het te aanvaarden. Ik heb weliswaar geen onderzoek gedaan naar (coulance- of hardheidsclausule)beleid op dit punt onder gemeenten. Het valt echter wel op dat indien een feitenrechter een naheffingsaanslag geheel of gedeeltelijk vernietigt wegens overmacht, het bestuursorgaan doorgaans geen rechtsmiddel daartegen aanwendt, althans – als ik het goed overzie – in elk geval niet met het betoog dat overmacht geen grond kan zijn voor vernietiging. Bovendien blijkt soms expliciet uit een uitspraak dat een heffingsambtenaar zelf uitgaat van de rechtsopvatting dat een naheffingsaanslag moet worden vernietigd indien sprake is van overmacht (6.15).