3.12 Fictiebepalingen

Fictiebepalingen vormen in mijn visie de meest voorkomende overgangsmaatregel binnen de categorie technische maatregelen. Een fictiebepaling zorgt ervoor dat voor een op het werkingsmoment bestaande toestand de oude regel door middel van een fictie wordt omgezet in een regel die past binnen het nieuwe regime. Zij beperkt niet de toepassing van het nieuwe recht vanaf het werkingsmoment, doch transformeert bestaande situaties zodanig dat het nieuwe recht vanaf het werkingsmoment kan worden toegepast, zonder dat onbedoelde voor- of nadelen optreden of uitvoeringsproblemen ontstaan.

Onbedoelde voor- en nadelen zijn neveneffecten van de wetswijziging waarvan het duidelijk is dat zij niet door de wetgever zijn beoogd. Onbedoelde voor- of nadelen ontstaan met name bij redactionele veranderingen en sfeerovergang.

Onder redactionele veranderingen versta ik de introductie van nieuwe termen alsmede aanpassingen in de structuur van de wet en bijbehorende nummering. Door de introductie van nieuwe termen kan discrepantie ontstaan tussen de terminologie van de oude en nieuwe wet, waardoor bepalingen die rechtsgevolgen verbinden aan feiten of toestanden uit een voorgaand jaar onbedoeld niet goed meer werken. Als voorbeeld noem ik het vervallen van art. 14 Wet IB 1964 (vervangingsreserve) en de invoering van art. 3.54 Wet IB 2001 (herinvesteringsreserve) per 1 januari 2001. Zonder een fictiebepaling als is opgenomen in hfdst. 2 art. I onderdeel J Inv.w. IB 2001, welke bepaling een op 31 december 2000 bestaande vervangingsreserve aanmerkt als een herinvesteringsreserve, zou de vervangingsreserve zijn vrijgevallen aangezien er vanaf 1 januari 2001 geen rechtsregel meer aan ten grondslag ligt. Aanpassingen in de wetstructuur en de nummering van bepalingen leveren een discrepantie op tussen de oude en nieuwe regel indien in de regel naar een bepaalde afdeling of een artikel in de wet wordt verwezen. Dit is bijvoorbeeld het geval in art. 3.129 lid 3 Wet IB 2001. Hfdst. 2 art. I onderdeel S Inv.w. Wet IB 2001 bewerkstelligt voor deze situatie dat voorzieningen die onder de Wet IB 1964 zijn opgebouwd ook onder de Wet IB 2001 als reeds opgebouwde voorziening worden aangemerkt.

Zoals besproken in par. 3.11, kan een sfeerovergang tot onbedoelde voor- of nadelen leiden als de heffingsgrondslag van het oude en nieuwe regime verschilt. Dikwijls kunnen deze voor- en nadelen worden voorkomen door middel van het treffen van een waarderingsmaatregel. Bij een overgang naar box 3 is dit evenwel geen afdoende oplossing en kunnen claims verloren gaan. Een fictiebepaling kan dan bewerkstelligen dat een afrekening plaatsvindt in box 1 of box 2. Als voorbeeld noem ik hfdst. 2 art. I onderdeel AF Inv.w. Wet IB 2001 dat ervoor zorgt dat een aandelenbezit, dat ten gevolge van de invoering van de Wet IB 2001 niet langer kan worden gekwalificeerd als een aanmerkelijk belang, bij wetsfictie toch als zodanig wordt aangemerkt.

Een sfeerovergang leidt ten tweede mogelijk tot onbedoelde voor- of nadelen als de oude sfeer een ander genietingsmoment hanteert dan de nieuwe sfeer. Onder de huidige directe belastingwetten lijkt dit verschijnsel zich echter niet snel voor te doen. Indien de wetswijziging ertoe leidt dat de winst- of resultaatsfeer wordt verlaten, wordt op basis van het totaalwinstbegrip immers op het moment van de sfeerovergang reeds geheven over de waardeaangroei, waardoor een heffingsmogelijkheid niet verloren gaat. Wat betreft de overige inkomensbronnen zal een heffingslek niet snel ontstaan, omdat voor verschillende situaties in de wet reeds voorzieningen zijn getroffen.1 Onder de Wet IB 1964 was dit nog wel mogelijk. Ten gevolge van aanpassingen in het aanmerkelijkbelangregime per 1 januari 1997 was het op grond van de wettekst niet mogelijk om te heffen over een inkoop van eigen aandelen ingeval de inkoophandeling vóór en de betaling op of na 1 januari 1997 plaatsvond.2 Tot 1 januari 1997 viel de desbetreffende inkoop namelijk onder de inkomsten uit vermogen (kasstelsel); vanaf 1 januari 1997 is het aanmerkelijkbelangregime van toepassing waarbij belastingheffing plaatsvindt op het vervreemdingsmoment.

Fictiebepalingen kunnen eveneens dienst doen ter vermindering van uitvoeringsproblemen. Uitvoeringsproblemen kunnen bijvoorbeeld ontstaan wanneer lopende afspraken met de fiscus moeten worden beëindigd dan wel worden aangepast aan de nieuwe situatie. Als voorbeeld noem ik art. XII Wet werken aan winst waarin wordt geregeld dat de nieuwe verliesverrekeningstermijnen ook van toepassing zijn op beschikkingen die vóór 1 januari 2007 ter zake van fusies en splitsingen zijn afgegeven. Een vergelijkbare bepaling is opgenomen in art. 12c Uitv.besl. LB 1965 in het kader van de aanpassing van de 35%-regeling in de 30%-regeling. De fictiebepaling voorkomt in genoemde situaties dat reeds afgegeven beschikkingen moeten worden vervangen door nieuwe beschikkingen.3

Een ander voorbeeld van een situatie waarin ter voorkoming van uitvoeringsproblemen meestal wordt voorzien in een fictiebepaling is een aanpassing van het vennootschapsbelastingtarief. Als het tarief per 1 januari met onmiddellijke werking verandert, betekent dat voor een belastingplichtige die een gebroken boekjaar hanteert dat bij de berekening van de verschuldigde belasting met twee verschillende tarieven rekening moet worden gehouden. Een fictiebepaling in de vorm van tijdsevenredige toerekening kan in dat geval voorkomen dat de baten en lasten uit een boekjaar moeten worden toegedeeld aan kalenderjaren.4 Met ingang van 1 januari 2009 is deze overgangsmaatregel in art. 31 Wet VPB 1969 gecodificeerd.

Aschke onderscheidt een afzonderlijke groep van overgangsmaatregelen, die hij aanduidt met de term ‘Überleitung’ (aansluiting).5 Gelet op de uitleg die hij bij dit begrip geeft, lijkt er overeenkomst te zijn met de door mij gekozen groep van fictiebepalingen. De letterlijke vertaling van de term ‘Überleitung’ – ‘overbrengen’ – acht ik evenwel geen goede benaming voor deze groep van overgangsmaatregelen. Het geleidelijke aspect dat het begrip ‘overbrengen’ in zich heeft, ontbreekt namelijk bij de fictiebepaling. Voorts geeft de term ‘fictiebepaling’ naar mijn mening duidelijker weer dat er een aanpassing van de bestaande toestand plaatsvindt. Ik zal derhalve de term fi ctiebepaling blijven hanteren en definieer deze overgangsmaatregel als volgt:

Een fictiebepaling kan zowel bij begunstigende als belastende wetswijzigingen worden getroffen. Indien zij getroffen is om onbedoelde voor- en nadelen weg te nemen, kan zij de ten gevolge van de werkingsregel eventuele ontstane materieel of maatschappelijk terugwerkende kracht wegnemen. Dat bij terugwerkende kracht wordt ingegrepen in voldongen feiten of afgeronde toestanden voorkomt een fictiebepaling in beginsel niet. Een overgangsmaatregel in de vorm van een fictiebepaling kan zowel begunstigend als belastend uitwerken.