3.13 Conclusie

In dit hoofdstuk wordt het begrip ‘overgangsmaatregel’ behandeld. Een overgangsmaatregel is een materiële regel die voor bepaalde feiten en/of toestanden – in aanvulling op de achterliggende wettelijke bepaling – nadere voorschriften bevat die de toepassing van een werkende regel reguleren. Het reguleren van de toepassing kan betekenen dat de toepassing van de nieuwe regel wordt beperkt, dat de nieuwe regel ook van toepassing wordt op voldongen feiten of toestanden of dat de nieuwe regel juist kán worden toegepast.

Of in een overgangsmaatregel dient te worden voorzien, wordt beoordeeld aan de hand van de in deel II te behandelen beginselen van behoorlijk overgangsbeleid. Een overgangsmaatregel wordt in aanvulling op de werkingsregel getroffen, zij vervangt de werkingsregel niet. Een overgangsmaatregel kan wel de keuze voor een bepaalde werkingsregel veranderen. Zo kan de correctieregeling in combinatie met onmiddellijke werking een alternatief voor de werkingsregel terugwerkende kracht zijn.

Overgangsmaatregelen zijn, gelet op hun verschijningsvorm, te verdelen over vijf categorieën:

De eerste categorie overgangsmaatregelen bewerkstelligt dat voor specifieke gevallen de oude regel – of een afgeleide daarvan – van toepassing blijft. Tot deze categorie behoren regels van eerbiedigende werking, afbouwregelingen en bevriezingsregels. Eerbiedigende werking houdt in dat op de rechtsfeiten die verband houden met bepaalde nader aangeduide toestanden de oude regel voor bepaalde of onbepaalde tijd van toepassing blijft. Naast de duur van de eerbiedigende werking, is het moment waarop die toestand moet hebben bestaan een variabele factor. Als uiterste moment waarop de toestand moet hebben bestaan, wordt het inwerkingtredingsmoment gekozen. Ook een daarvóór liggend tijdstip is evenwel mogelijk. Het een en ander is afhankelijk van het moment waarop de belastingplichtige niet meer mocht verwachten dat de oude regel zou blijven voortbestaan. In hfdst. 5 wordt hier nader op ingegaan.

Een afbouwregeling is een overgangsmaatregel die voor specifieke gevallen het oude regime – of een daarvan afgeleide regel – van toepassing verklaart, in die zin dat in een vastgestelde periode de voor- of nadelen van de oude regel stapsgewijs worden afgebouwd. Afhankelijk van de inhoud en de looptijd van de afbouwregeling kan zij door de werkingsregel ontstane materieel en/of maatschappelijk terugwerkende kracht geheel of gedeeltelijk wegnemen. Dit geldt ook bij bevriezing van een bestaande toestand. Bevriezing houdt in dat een overgangsmaatregel bewerkstelligt dat (doel en strekking van) de oude regel van toepassing blijft, doch dat een belastingplichtige niet méér voordeel van de oude regel kan behalen dan het voordeel dat is of zou zijn genoten in het laatste jaar waarin de oude regel werkte.

De tweede categorie overgangsmaatregelen bewerkstelligt dat de nieuwe regel slechts gedeeltelijk van toepassing is. Tot deze categorie behoren ingroeiregelingen en compartimenteren. Een ingroeiregeling is een overgangsmaatregel die uitgaat van toepassing van de nieuwe regel doch deze regel in een specifiek geval nog niet volledig van toepassing laat zijn, maar stapsgewijs van toepassing laat worden. Compartimenteren houdt in dat voordelen die worden genoten op het moment dat de nieuwe regel werkt, doch mede zijn ontstaan/aangegroeid in de periode waarin de oude regel werkte, voor het gedeelte dat kan worden toegerekend aan de periode waarin de oude regel werkte volgens de oude regel worden belast. De wetgever heeft een aantal keren in een wettelijke compartimenteringsregel voorzien. Dit geldt evenwel niet voor wijzigingen aangaande de deelnemingsvrijstelling. Bij een aanpassing in de deelnemingsvrijstelling heeft de staatssecretaris van Financiën tijdens de parlementaire behandeling van zo’n aanpassing herhaaldelijk aangegeven dat – gelet op de jurisprudentie inzake feitencompartimentering – gecompartimenteerd moet worden, zonder in een wettelijke compartimenteringsregel te voorzien.

Met betrekking tot de toepassing van de compartimenteringsleer kunnen voor het vastleggen van de waarde in het economische verkeer op het werkingsmoment de volgende methoden worden onderscheiden:

De laatstgenoemde methode kan slechts worden toegepast in de winst- en resultaatsfeer. Een verplichte extracomptabele herwaardering kan evenwel in strijd zijn met de beginselen van goed koopmansgebruik indien goed koopmansgebruik realisatie op het herwaarderingsmoment toestaat. Een strikte scheiding tussen de winst die is aangegroeid in de periode waarin de oude regel werkte en de na het werkingsmoment aangegroeide winst kan voorts leiden tot een schending van de totaalwinstgedachte. Bij deze methode – volledig compartimenteren genoemd – worden feitelijk niet-gerealiseerde voordelen namelijk toch in aanmerking genomen. Bij gelimiteerd compartimenteren gebeurt dit niet. Bij deze methode wordt bijvoorbeeld wel rekening gehouden met een na het werkingsmoment ontstaan verlies, waardoor in werkelijkheid niet behaalde winst of een niet geleden verlies niet in de winstberekening wordt betrokken.

De derde categorie overgangsmaatregelen waarbij doel en strekking van de nieuwe regel teruggrijpt op het verleden, bestaat uit de correctieregeling. Een correctieregeling is een overgangsmaatregel die de rechtsgevolgen van bepaalde – nader aangeduide – voldongen feiten en afgeronde rechtstoestanden verandert. Deze methode heeft veel overeenkomsten met de werkingsregel terugwerkende kracht. Een belangrijk verschil tussen de correctieregel en terugwerkende kracht is dat een regel niet met terugwerkende kracht kan worden toegepast indien een aanslag definitief vaststaat; een correctieregeling kan zodanig worden vormgegeven dat zij de rechtsgevolgen van voldongen feiten wel kan veranderen.

De keuzeregeling vormt de vierde categorie overgangsmaatregelen. Een keuzeregeling is een overgangsmaatregel die bepaalde, nader aangeduide, belastingplichtigen eenmalig de keuze biedt om vanaf het werkingsmoment de nieuwe regeling òf voor bepaalde of onbepaalde tijd de oude regeling van toepassing te laten zijn. De keuzeregeling wordt gekenmerkt door het aantal variabelen. Indien een belastingplichtige in staat is de voor hem in financieel opzicht gunstigste keuze te maken, is de keuzeregeling een begunstigende overgangsmaatregel.

De vijfde categorie overgangsmaatregelen wordt gevormd door de technische maatregelen. Tot deze groep reken ik de waarderingsmaatregelen en de fictie-bepalingen. Deze maatregelen zorgen ervoor dát de nieuwe regel kán worden toegepast. Een waarderingsmaatregel is een overgangsmaatregel die specifieke regels geeft voor de waardering van een vermogensbestanddeel om andere redenen dan het toerekenen van voordelen aan de sfeer waarop zij betrekking hebben. Waarderingsmaatregelen in hier bedoelde zin kunnen met verschillende doeleinden worden getroffen. Meestal beperkt de waarderingsmaatregel de toepassing van de nieuwe regel niet en is zijn effect van technische aard.

Een fi ctiebepaling is een overgangsmaatregel die het oude of nieuwe recht op aangepaste wijze van toepassing laat zijn op een bestaande toestand zodat voor- of nadelen ten gevolge van een wetswijziging geheel of gedeeltelijk worden voorkomen. Zij voorkomt dat onbedoelde voor- of nadelen ontstaan ten gevolge van redactionele veranderingen, sfeerovergangen en beperkt uitvoeringsproblemen.

In de onderstaande tabel zijn de negen overgangsmaatregelen opgenomen. Bij elke overgangsmaatregel geef ik aan of hij voor belastingplichtigen begunstigend en/of belastend kan uitwerken. Tevens geef ik aan in hoeverre de overgangsmaatregel geschikt is om bepaalde in hfdst. 2 genoemde gevolgen van werking weg te nemen. Deze tabel legt daarmee een belangrijke basis voor het in deel III uit te werken beoordelingskader. De vraag welke overgangsmaatregel in een bepaalde overgangssituatie het meest gewenst is, moet uiteindelijk worden beantwoord aan de hand van de beginselen van behoorlijk overgangsbeleid die in deel II aan de orde komen.