4.3.1.1.10 Wisselwerking tussen de verschillende categorieën

Omdat alle in art. 90 lid 1 Btw-richtlijn (en art. 29 lid 1 Wet OB 1968 (vanaf 2017)) bedoelde categorieën tot gevolg hebben dat de leverancier uiteindelijk minder ontvangt dan waarop in eerste instantie is gerekend, kan het een hele exercitie zijn om te bepalen welke categorie in een voorkomend geval van toepassing moet worden geacht. Er zijn talloze voorbeelden waarin een rechterlijke instantie lijkt te worstelen met deze vraag. Het belang van het maken van een correct onderscheid is niet enkel academisch van aard. Onder toepassing van art. 29 Wet OB 1968 (tot 2017) was het ook formeelrechtelijk (ik denk aan de wijze waarop het verzoek moest worden gedaan) relevant vast te stellen of een teruggaafverzoek moest worden gestoeld op art. 29 lid 1 onderdeel a Wet OB 1968 (tot 2017) of art. 29 lid 1 onderdeel b Wet OB 1968 (tot 2017). In deze paragraaf behandel ik drie zaken – welke op zich ook elders in dit onderzoek behandeld hadden kunnen worden – die illustratief zijn voor de wisselwerking tussen de betreffende categorieën.

De eerste zaak betreft HR 4 september 1991, BNB 1991/315 en heeft betrekking op het onderscheid tussen de categorie ‘niet-betaling’ en de ‘ongedaanmaking van de handeling’. In dit arrest betrof het een financial lease van vastgoed.1 De leaseovereenkomst was op 31 december 1981 gesloten, maar de debiteur voldeed in februari 1982 al niet meer aan zijn betalingsverplichtingen. In de verwachting dat de debiteur blijvend tekort zou schieten in de voldoening van zijn betalingsverplichtingen, werd besloten de leaseovereenkomst bij akte van 12 juli 1982 met ingang van 1 juli 1982 te ontbinden. Naar aanleiding van deze ontbinding werd het onroerend goed door de debiteur weer aan belanghebbende ter beschikking gesteld en werd verklaard dat partijen over en weer niets meer van elkaar te vorderen hadden (kwijting). Op 3 november 1982 werd de debiteur failliet verklaard. Bij aangifte over het tijdvak september 1982 deed belanghebbende een verzoek om teruggaaf van de reeds voldane btw op de voet van art. 29 Wet OB 1968 (tot 2017). De inspecteur weigerde het verzoek. De vraag rees of dit terecht was. Onder verwijzing naar art. 11C lid 1 Zesde richtlijn (art. 90 lid 1 Btw-richtlijn) overwoog de Hoge Raad dat voor belanghebbende een recht op teruggaaf ontstaat in gevallen van annulering, verbreking of ontbinding van de overeenkomst, indien als gevolg daarvan de tegenover de prestatie bedongen vergoeding niet is of zal worden ontvangen. In dat kader stelde de Hoge Raad vast dat de overeenkomst met ingang van 1 juli 1982 was ontbonden in verband met de door de debiteur gepleegde wanprestatie met betrekking tot betaling van de overeengekomen vergoeding. De Hoge Raad concludeerde:

Toch kwam belanghebbende van een koude kermis thuis. De btw was namelijk over het verkeerde tijdvak teruggevraagd. De Hoge Raad oordeelde dat ‘uiterlijk in juli 1982 is komen vast te staan dat belanghebbende (...) geen betaling meer zou ontvangen, zodat het recht op teruggaaf van belasting over het gedeelte van de vergoeding (...) in of voor het tijdvak juli 1982 was ontstaan.’ Aangezien het verzoek pas over het tijdvak september 1982 was gedaan, was het verzoek te laat ingediend. Belanghebbende kon zodoende het ontstane recht op teruggaaf niet realiseren. In het midden blijft echter wanneer het recht op teruggaaf exact is ontstaan. Evenmin wordt duidelijk op welke categorie van art. 11 C lid 1 Zesde richtlijn (thans: art. 90 lid 1 Btw-richtlijn) de Hoge Raad het recht op teruggaaf stoelde. De Hoge Raad heeft het namelijk over ‘ontbonden in verband met de wanprestatie’: was het de wanprestatie (‘niet-betaling’) of was het de ontbinding (‘ongedaanmaking van de handeling’)?3 Het is jammer dat dit niet uit de verf komt. Afhankelijk van de feiten en omstandigheden, zeker wanneer de terbeschikkingstelling van het vastgoed als (verhuur)dienst moet worden aangemerkt, zou ook een alternatieve benadering kunnen worden gehanteerd. Deze zou erin bestaan dat in casu moet worden aangenomen dat het recht op teruggaaf een dubbele basis kent. Mijns inziens zou in dat geval namelijk kunnen worden betoogd dat tot en met juni 1982 (voor wat betreft de tot dan toe vervallen en niet betaalde leasetermijnen) sprake was van niet-betaling en dat vanaf juli 1982 (voor wat betreft de nog niet vervallen termijnen) sprake was van ontbinding. Deze zienswijze laat zich als volgt illustreren:

De vraag die hierbij nog speelt is hoe de betreffende kwijting moet worden geduid, met name met betrekking tot de ‘niet-betaling’. Partijen hadden bij de ontbinding van de overeenkomst namelijk verklaard over en weer niets meer van elkaar te vorderen te hebben, waarmee volgens de Hoge Raad tot uitdrukking was gebracht dat de tot 1 juli 1982 over een weer verrichte prestaties geacht werden te zijn verricht ter uitvoering van de overeenkomst tot dat tijdstip (zie het hiervoor opgenomen citaat). Hieruit zou kunnen worden opgemaakt dat de op dat tijdstip reeds vervallen leasetermijnen geacht moesten worden te zijn voldaan, zodat van een niet-betaling tot 1 juli 1982 geen sprake kon zijn. Met die lezing zou dus enkel de grond van ontbinding (vanaf 1 juli 1982) overblijven voor het ontstaan van het recht op teruggaaf van btw. Dit zou weer anders zijn als de kwijting betrekking zou hebben (gehad) op de periode vanaf 1 juli 1982, in die zin dat met de kwijting dan tot uitdrukking zou zijn gebracht dat de belanghebbende en de debiteur niet langer jegens elkaar verplicht waren tot het verrichten van (tegen)prestaties.

De tweede zaak betreft HR 24 augustus 1999, BNB 1999/393. Hierin staat de wisselwerking tussen de ‘niet-betaling’ en de ‘prijsvermindering’ centraal. In deze zaak ging het om een ondernemer die vanwege acute liquiditeitsproblemen in 1992 aan al haar crediteuren een betalingsregeling voorstelde. Deze hield in dat 20% van de vorderingen zou worden voldaan en 80% van de vorderingen door de crediteuren zou worden kwijtgescholden (tegen finale kwijting).4 Een aantal crediteuren stemde in, waaronder een aantal voorwaardelijk. Dat een aantal door de crediteuren afgegeven akkoordverklaringen pas in de loop van 1993 definitief werd, was voor de Belastingdienst geen argument om de btw in de betreffende vorderingen op grond van art. 29 lid 2 Wet OB (tot 2017) reeds over 1992 na te heffen. Hof Amsterdam is van oordeel dat het gelijk aan de inspecteur is, nu in 1992 was komen vast te staan dat de vorderingen niet meer zouden worden betaald, aangezien in de jaarrekening was opgemerkt dat ‘gezien de slechte financiële situatie en de negatieve toekomstverwachtingen’ de activiteiten van de ondernemer zouden worden gestaakt. De Hoge Raad is van mening dat dit oordeel niet berust op een onjuiste rechtsopvatting en feitelijk van aard is, zodat moet worden geconcludeerd dat de betreffende naheffingsaanslag zijn grondslag vindt in de categorie van niet-betaling. Dat de vorderingen later zijn kwijtgescholden (het moment waarop het betalingsvoorstel onvoorwaardelijk door de crediteuren voor akkoord bevonden werd) doet daaraan niet af. De categorie van niet-betaling gaat hier dus vooraf aan de categorie van ‘prijsvermindering’.5 Onder omstandigheden kan zich wat mij betreft ook min of meer het omgekeerde voordoen. Een ondernemer kan vanwege een dreigende oninbaarheid (op een tijdstip waarop dus nog niet redelijkerwijs moet worden aangenomen dat de vorderingen niet zullen worden voldaan) zijn crediteuren een akkoordvoorstel doen, inhoudende dat slechts een deel van de vordering zal worden betaald. Als een crediteur dan (onvoorwaardelijk) akkoord gaat met het voorstel, dan zal een correctie op de voet van art. 29 Wet OB 1968 gebaseerd moeten worden op grond van het ‘prijsgeven’ van een vordering. Hierbij moet worden opgemerkt dat van niet-betaling (voor wat betreft het deel van de vordering dat is kwijtgescholden) vervolgens geen sprake meer kan zijn, nu deze categorie juist veronderstelt dat de crediteur zijn vordering behoudt.6

De derde zaak betreft HR 8 februari 2008, BNB 2008/126. Daarin lijkt een rol te zijn weggelegd voor alle categorieën. In de zaak die leidde tot dit arrest betrof het een leverancier van medische apparatuur (belanghebbende), die goederen had geleverd aan een ziekenhuis. Het ziekenhuis had belanghebbende voor de goederenleveringen betaald. Om de liquiditeitspositie van het ziekenhuis te verbeteren was het ziekenhuis met een derde partij overeengekomen dat deze derde de contracten van het ziekenhuis zou overnemen. Daarvoor werd de medewerking van belanghebbende nodig geacht. Belanghebbende bewilligde daarop in de aanpassing van de relevante contracten. Belanghebbende stuurde het ziekenhuis vervolgens een creditfactuur en betaalde de koopprijs terug. Daarna werd een (nieuwe) debetfactuur uitgereikt aan de derde, die de factuur betaalde. Belanghebbende voldeed de hierin vermelde btw en trok de btw af die was vermeld op de creditnota. Deze aftrek werd vervolgens door de Belastingdienst ter discussie gesteld. Hof Den Haag stelde vervolgens vast dat het ziekenhuis de apparatuur niet aan belanghebbende had teruggeleverd. Wel had belanghebbende naar het oordeel van het hof een prijsvermindering tot nihil verleend, zodat belanghebbende recht had op een teruggaaf van btw ex art. 29 lid 1 onderdeel b Wet OB 1968 (tot 2017). Met betrekking tot de debetfactuur achtte het hof art. 37 Wet OB 19687 van toepassing, maar voegde daaraan toe dat een naheffing op die grond in strijd was met de regels van goed bestuur. Het lijkt erop dat belanghebbende zodoende een fiscaal voordeel behaalde door medewerking te verlenen aan de voorgestelde contractoverneming. Immers: per saldo werd ter zake de levering van de apparatuur geen btw geheven. De Hoge Raad casseert (wellicht daarom) de uitspraak van het hof. Het feit dat het ziekenhuis de goederen niet aan belanghebbende had ‘teruggeleverd’ laat volgens de Hoge Raad geen andere conclusie toe dan dat de drie betrokken partijen niet hebben beoogd de eerder bedongen vergoeding te verminderen tot nihil. De Hoge Raad onderbouwt:

Daarnaast overweegt de Hoge Raad dat de op debetfactuur vermelde btw moet worden aangemerkt als verschuldigd op grond van art. 37 Wet OB 1968. Hieruit volgt dat de Hoge Raad met het hof van mening is dat belanghebbende geen goederen heeft geleverd aan de betreffende derde, zodat voor waar moet worden aangenomen dat belanghebbende de goederen ‘gewoon’ heeft geleverd aan het ziekenhuis. Met de uitspraak van de Hoge Raad bevindt belanghebbende zich plots in een nadelige situatie: ter zake de levering van de apparatuur wordt per saldo namelijk tweemaal btw geheven.8 Het is echter niet daarom dat ik toch enige moeite heb met het oordeel van de Hoge Raad. Ik licht dit als volgt toe. Door art. 29 lid 1 Wet OB 1968 niet van toepassing te achten, lijkt de Hoge Raad tot uitgangspunt te nemen dat de door belanghebbende aan het ziekenhuis in rekening gebrachte vergoeding is betaald. Deze betaling kan dan enkel zijn verricht door de betreffende derde (het ziekenhuis betaalde per saldo namelijk niet). Zoals ik in paragraaf 4.3.1.1.1 uiteengezet heb, kan van een betaling door een derde enkel sprake zijn indien deze handelt tot kwijting van de schuldenaar, hetgeen impliceert dat de derde bewust de op de schuldenaar rustende verbintenis (betaling van de koopsom) moet voldoen. Ik heb echter mijn twijfels of hiervan in casu sprake was. Het komt mij namelijk voor dat de derde meende de vergoeding te voldoen in eigen naam. Partijen gingen er immers van uit dat hij (en niet het ziekenhuis) als afnemer van de betreffende apparatuur moest worden beschouwd. Ik voel dan ook meer voor de conclusie van het hof. Daarbij verdient overigens aantekening dat bepleit kan worden dat de terugbetaling door belanghebbende aan het ziekenhuis niet strekte tot vermindering van de initiële vergoeding, zodat van een prijsvermindering (of kwijtschelding) ook geen sprake kan zijn. Als fall-backscenario zou naar mijn mening alsdan de categorie van niet-betaling aangesproken kunnen worden.9 Hierbij moet wel in het oog worden gehouden dat hiervoor vereist is dat belanghebbende zijn vordering dient te behouden. Dit lijkt mij overigens geen overbodige luxe, mocht vast komen te staan dat de betaling die door de betreffende derde is gedaan als zijnde ‘onverschuldigd betaald’ moet worden aangemerkt.

Uit de hiervoor behandelde arresten kan worden opgemaakt dat het niet altijd eenvoudig is om vast te stellen welke categorie zich in een bepaald geval voordoet, hetgeen eens temeer het belang illustreert van een juiste en volledige vaststelling en weging van de ter zake relevante feiten en omstandigheden. Voor de leverancier en afnemer blijft het zaak om afspraken en beoogde rechtsgevolgen steeds goed te documenteren.