4.4.14 Samenvatting en conclusie

Uit het hiervoor besprokene blijkt dat het Hof van Justitie EU aan de belastingplichtige geleverde goederen en verrichte diensten, die hij gebruikt voor belaste of vrijgestelde handelingen of voor handelingen buiten de werkingssfeer van de btw, onder bepaalde voorwaarden aanmerkt als ‘algemene kosten’. Het begrip ‘algemene kosten’ omvat alle kosten die geen directe en onmiddellijke samenhang hebben met economische activiteiten (belaste of vrijgestelde handelingen) of met niet-economische activiteiten. Dit kunnen de volgende kosten zijn:

Met betrekking tot de hiervoor onder punt 1 bedoelde kosten geldt het volgende. Als de economische activiteiten uitsluitend bestaan uit belaste activiteiten is de op deze kosten drukkende btw volledig aftrekbaar; als de economische activiteiten uitsluitend bestaan uit vrijgestelde activiteiten is de op deze kosten drukkende btw in het geheel niet aftrekbaar; als de economische activiteiten bestaan uit zowel belaste als vrijgestelde activiteiten is de op deze kosten drukkende btw aftrekbaar op basis van de voor de betreffende belastingplichtige (resp. zelfstandig onderdeel daarvan9) geldende pro rata op de voet van art. 173 t/m 175 btw-richtlijn (voorheen art. 17, lid 5, Zesde richtlijn). Naar mijn mening vallen alle kosten die een ondernemer maakt en die niet (mede) betrekking hebben op niet-economische activiteiten in deze categorie, tenzij ze rechtstreeks en onmiddellijk samenhangen met belaste of vrijgestelde prestaties.

Van deze kosten moet aangenomen worden dat ze ten minste een rechtstreekse en onmiddellijke samenhang hebben met de algehele bedrijfsactiviteit.

Met betrekking tot de hiervoor onder de punt 2 bedoelde kosten zal eerst een toerekening moeten plaatsvinden aan economische respectievelijk niet-economische activiteiten à la Securenta en VNLTO, op basis van een door ieder van de lidstaten vast te stellen splitsingsmethode. De Nederlandse regelgeving kent hiervoor geen specifieke regels. In het algemeen redt de praktijk zich door op basis van de, op het moment dat het recht op aftrek ontstaat bekende, objectieve gegevens een schatting te maken. Nadat aldus de voorbelasting is gesplitst in een gedeelte dat toerekenbaar is aan de economische activiteiten en een gedeelte dat toerekenbaar is aan de niet-ondernemingsactiviteiten, zal voor het aan de economische activiteiten toerekenbare gedeelte de geldende pro rata nog vastgesteld moeten worden.

Voor de bepaling van de omvang van het aftrekrecht van de btw die drukt op de hiervoor onder de punt 3 bedoelde kosten zal eerst bepaald moeten worden of de ondernemer naast een ondernemerssfeer ook over een niet-ondernemerssfeer beschikt en of de kosten ook gemaakt zijn voor de niet-economische activiteiten. Als er ook sprake is van een niet-ondernemerssfeer en de kosten zowel betrekking hebben op de economische als de niet-economische activiteiten (denk bijvoorbeeld aan de accountantskosten van een gemeente) zal de omvang van het aftrekrecht bepaald moeten worden op dezelfde wijze als voor de onder punt 2 bedoelde kosten. Wanneer er naast de ondernemerssfeer geen niet-ondernemerssfeer bestaat zal de omvang van het aftrekrecht van de btw die drukt op deze categorie algemene kosten bepaald moeten worden op dezelfde wijze als voor de onder punt 1 bedoelde kosten.

Afsluitend kom ik tot de conclusie dat het Hof van Justitie EU door de uitleg die het geeft aan de woorden ‘gebruikt voor’ in art. 168, 169 en 170 btw-richtlijn het onder de Europese regelgeving geldende aftrekrecht zowel heeft beperkt als verruimd.

Enerzijds lijkt het door de uitleg die het Hof van Justitie EU geeft aan de woorden ‘gebruikt voor’ moeilijker geworden om voorbelasting volledig toe te rekenen aan handelingen waarvoor recht op aftrek bestaat. Kosten kunnen weliswaar gemaakt zijn wegens (‘as a consequence of’) een bepaalde aftrekgerechtigde handeling, zoals in het geval van Midland Bank, maar dat is niet voldoende om tot aftrek te komen. Voor een rechtstreeks en onmiddellijke samenhang met de uitgaande aftrekgerechtigde handeling moeten de kosten van de inkomende handelingen bestanddeel zijn van de prijs van de uitgaande handeling.

Anderzijds heeft het Hof van Justitie EU het mogelijk gemaakt dat kosten die niet rechtstreeks en onmiddellijk samenhangen met uitgaande aftrekgerechtigde handelingen als algemene kosten kunnen worden aangemerkt. Dit zal het geval zijn als deze kosten weliswaar gemaakt worden wegens vrijgestelde of buiten de werkingssfeer van de btw vallende handelingen, maar als algemene kosten een bestanddeel zijn van de prijs van de producten van de onderneming en de verworven goederen en diensten daarom rechtstreeks en onmiddellijk samenhangen met de gehele economische activiteit van de ondernemer. Op deze algemene kosten is de pro rata van art. 173 t/m 175 btw-richtlijn van toepassing. Aldus heeft het Hof van Justitie EU het recht op aftrek dat ogenschijnlijk strikt is gekoppeld aan het verrichten van belaste prestaties in de loop van de jaren heeft ‘opgerekt’. De strikte eis dat de aan de belastingplichtige geleverde goederen en diensten gebruikt moeten worden voor belaste prestaties blijkt toch iets minder strikt toegepast te mogen worden dan op het eerste gezicht lijkt.